Transcurridos cuatro años desde el fallecimiento de la causante (2001), el derecho de la Administración para liquidar el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ha prescrito conforme al artículo 66.a) de la LGT, salvo que la prescripción hubiera sido interrumpida por acción de la Administración, reclamación del obligado o actuación fehaciente conducente a autoliquidación. Respecto a la adjudicación de herencia, el artículo 27 de la Ley 29/1987 establece ficción de igualdad en la distribución a efectos tributarios, independientemente de las particiones realizadas entre herederos.
Hechos
La madre de la consultante falleció en el año 2001, el único bien de la herencia lo constituye un inmueble indivisible. En el testamento lega a la consultante el derecho de habitación sobre la planta alta y a uno de los hermanos el derecho de habitación sobre la planta baja del inmueble, instituyendo herederos universales a sus cinco hijos por partes iguales. De cara a la partición y adjudicación de herencia, sus herederos se plantean adjudicar la herencia de manera que de los cinco herederos uno se adjudicaría la nuda propiedad (la consultante), otro el usufructo y los tres restantes serían compensados en metálico.
Cuestión planteada
Tributación de la operación.
Contestación
El artículo 25 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre (BOE de 19 de diciembre), del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones establece que:
“1. La prescripción se aplicará de acuerdo con lo previsto en los artículos 64 y siguientes de la Ley General Tributaria.” (Artículo 66 y siguientes de la Ley 58/2003, actual Ley General Tributaria).
A este respecto, el artículo 66.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre), General Tributaria, establece:
“Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:
a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.
b) El derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas…”.
Por último, el 68.1 de la Ley General Tributaria, señala que el plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación se interrumpe:
“a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria.
b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado tributario en el curso de dichas reclamaciones o recursos, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal o por la presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal, así como por la recepción de la comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la paralización del procedimiento administrativo en curso.
c) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria.”.
En la medida en la que ha transcurrido el plazo de cuatro años, al haber fallecido la causante en el año 2001 y siempre que no se hubiera interrumpido la prescripción, se considerará prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Respecto a la adjudicación de la herencia, el artículo 27 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones dispone lo siguiente:
“1. En las sucesiones por causa de muerte, cualesquiera que sean las particiones y adjudicaciones que los interesados hagan, se considerará para los efectos del impuesto como si se hubiesen hecho con estricta igualdad y con arreglo a las normas reguladoras de la sucesión, estén o no los bienes sujetos al pago del impuesto por la condición del territorio o por cualquier otra causa y, en consecuencia, los aumentos que en la comprobación de valores resulten se prorratearán entre los distintos adquirentes o herederos.
2. Si los bienes en cuya comprobación resultare aumento de valores o a los que deba aplicarse la no sujeción fuesen atribuidos específicamente por el testador a persona determinada o adjudicados en concepto distinto del de herencia, los aumentos o disminuciones afectarán sólo al que adquiera dichos bienes.
3. Se liquidarán excesos de adjudicación, según las normas establecidas en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados cuando existan diferencias, según el valor declarado, en las adjudicaciones efectuadas a los herederos o legatarios, en relación con el título hereditario; también se liquidarán los excesos de adjudicación cuando el valor comprobado de lo adjudicado a uno de los herederos o legatarios exceda del 50 por 100 del valor que le correspondería en virtud de su título, salvo en el supuesto de que los valores declarados sean iguales o superiores a los que resultarían de la aplicación de las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio Neto.”.
Por su parte, el párrafo primero de la letra B) del apartado 2 del artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre), determina que “Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto: …/… B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento.”.
El artículo 1062 del Código Civil señala que cuando una cosa sea indivisible o pueda desmerecer mucho por su división podrá adjudicarse a uno a cambio de abonar a los otros el exceso en dinero.
Por otra parte, el artículo 11 del texto refundido del ITPAJD establece que:
“1. La cuota tributaria se obtendrá aplicando sobre la base liquidable los siguientes tipos, sin perjuicio de lo establecido en el artículo siguiente:
a) Si se trata de la transmisión de bienes muebles o inmuebles, así como la constitución y cesión de derechos reales que recaigan sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía, con el tipo que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 6 por 100 a la transmisión de inmuebles, así como la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía, y el 4 por 100, si se trata de la transmisión de bienes muebles y semovientes, así como la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía. Este último tipo se aplicará igualmente a cualquier otro acto sujeto no comprendido en las demás letras de este apartado…”.
La adjudicación que pretenden realizar no encaja en ninguno de las excepciones que establece el artículo 7.2.B) del texto refundido del ITPAJD para que el exceso de adjudicación no tribute ya que un bien indivisible se va a adjudicar a dos comuneros, a uno la nuda propiedad y a otro el usufructo, no a uno solo, sin que estuviera desmembrada previamente la plena propiedad, por lo que en el presente caso se dará un exceso de adjudicación que deberá tributar como transmisión patrimonial onerosa al tipo que establece el artículo 11 del texto refundido del ITPAJD.
Respecto a si estaría prescrita la adjudicación de los bienes, el artículo 49 del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados establece que:
“1. El impuesto se devengará:
En las transmisiones patrimoniales, el día que se realice el acto o contrato gravado.”.
Por lo tanto, al realizarse actualmente la adjudicación de la herencia, los excesos de adjudicación que se produzcan por dicha adjudicación no estarán prescritos.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987, Arts. 25 y 27, Ley 58/2003, Arts. 66 y 68
TRLITPAJD RDLeg 1/1993 art. 7-2-B) 11 y 49-