Las aportaciones no dinerarias pueden acogerse al régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS (art. 87) cuando concurran: (i) que la entidad receptora sea residente en territorio español o tenga establecimiento permanente afectado a los bienes; (ii) que el aportante participe post-aportación en al menos el 5% de los fondos propios; (iii) si la aportación es de acciones/participaciones por personas físicas o no residentes sin EP, requisitos adicionales de tenencia ininterrumpida durante el año anterior, ausencia de régimen de agrupaciones de interés económico y participación mínima del 5%; (iv) si es de otros elementos patrimoniales por no residentes, que estén afectos a actividades económicas con contabilidad conforme al Código de Comercio. La aplicación es opcional del contribuyente.
Hechos
La persona física consultante y su cónyuge A, son titulares con carácter ganancial del 100% del capital de la entidad B, sociedad holding a través de la cual se dirige y gestiona la inversión en los fondos propios de otras entidades.
En particular, la sociedad B, residente en territorio español, es la entidad Holding cabecera de un grupo empresarial, que dispone de los medios materiales y humanos necesarios para la gestión y dirección de las participaciones en las siguientes sociedades:
-La entidad T, sociedad residente en territorio español, cuya actividad principal es la de Agencia de Transportes, prestando sus servicios en todo el territorio nacional, así como en el resto de Europa y Marruecos.
-La entidad C, sociedad residente en territorio español, cuya actividad principal es la de Transporte de Mercancías.
-La entidad E, sociedad residente en territorio español cuya actividad principal es la distribución, venta, suministro y comercialización de productos petrolíferos.
-La entidad M, sociedad residente en territorio español cuya actividad principal es la de mantenimiento y reparación de vehículos de transporte.
El activo de ninguna de las sociedades del Grupo se encuentra constituido en más de un 50 por 100 por inmuebles radicados en España no afectos a actividades económicas.
El grupo de sociedades referido tributa según el régimen Especial de Consolidación Fiscal, previsto en el Capítulo VI del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Adicionalmente, las personas físicas mencionadas son titulares del 21,25% del capital social de la entidad F, sociedad residente en territorio español y cuya actividad principal es la de Transporte de Mercancías. El activo de la citada sociedad no incluye inmueble alguno.
Además, son titulares del 87,78% del capital social de la entidad L, sociedad residente en territorio español y cuya actividad principal es la promoción inmobiliaria. El activo de la citada sociedad se encuentra compuesto exclusivamente de un terreno urbano sobre el que fueron iniciados los trabajos previos de ordenación del sector, estudios orientativos de mercado y de viabilidad económica. No obstante, debido a la situación económica actual la promoción de dicho inmueble se encuentra paralizada.
Se plantean efectuar las siguientes operaciones:
-La aportación no dineraria de la totalidad de las participaciones sociales, titularidad del matrimonio con carácter ganancial, representativas del capital social de las entidades B y F a dos entidades de nueva creación NEWCO 1 y NEWCO 2, recibiendo por mitad cada una de ellas la totalidad de las participaciones aportadas.
-Transmitir mediante compraventa a las dos entidades de nueva creación por mitad las participaciones sociales de la entidad L.
Dentro del proceso de planificación testamentaria en el que se encuentran inmersos, el matrimonio procedería a establecer en sus respectivos testamentos un legado a favor de cada uno de los hijos del matrimonio de las participaciones representativas del capital social en cada una de las sociedades de nueva creación.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación son:
-Planificar la futura sucesión del patrimonio empresarial del matrimonio, facilitando a través de las sociedades de nueva constitución, la formación progresiva de dos lotes hereditarios acorde a los deseos del matrimonio, y que serán asignados a cada uno de los descendientes, de forma individualizada vía legado testamentario.
-Facilitar el relevo generacional, simplificando así cualquier problemática a los efectos de la sucesión del matrimonio, evitando, así cualquier disputa que pudiera surgir en la partida del patrimonio hereditario entre los descendientes del matrimonio.
-Residenciar en las sociedades de nueva creación los beneficios actuales y/o futuros de las sociedades participadas, por la vía distribución de dividendos con el objetivo de canalizar futuras inversiones del matrimonio, al margen del negocio de la actividad del sector de transporte.
-Separar el patrimonio empresarial familiar del personal, actuando como limitación de la responsabilidad personal en cada uno de los negocios.
Cuestión planteada
1º) Si las operaciones descritas de aportación no dineraria pueden acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2004, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
2º) Si las transmisiones de valores realizadas con motivo de las operaciones proyectadas se encontrarían sujetas y exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 87 de la LIS, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español,, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1º. Que la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2º. Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3º. Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente.”
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
Asimismo, de la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen fiscal especial no se circunscribe al supuesto en que el porcentaje del 5 por 100 en los fondos propios de la beneficiaria no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la mencionada aportación. Por el contrario, también cabe, en el ámbito de dicho supuesto, aquel caso en que antes y después de la aportación, el aportante participa en al menos un 5 por 100 en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación.
Finalmente, de acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, parecen cumplirse todos y cada uno de los restantes requisitos previamente señalados, por tanto, en la medida en que las dos personas físicas aporten a dos entidades de nueva creación NEWCO 1 y NEWCO 2, residentes en España una participación representativa superior al 5% del capital de las entidades B y F a la operación de aportación no dineraria planteada le será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el artículo 87 de la LIS anteriormente mencionado.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones de aportación no dineraria se realizan con la finalidad de planificar la futura sucesión del patrimonio empresarial del matrimonio, facilitando a través de las sociedades de nueva constitución, la formación progresiva de dos lotes hereditarios acorde a los deseos del matrimonio, y que serán asignados a cada uno de los descendientes, de forma individualizada vía legado testamentario, facilitar el relevo generacional, simplificando así cualquier problemática a los efectos de la sucesión del matrimonio, evitando, así cualquier disputa que pudiera surgir en la partida del patrimonio hereditario entre los descendientes del matrimonio, residenciar en las sociedades de nueva creación los beneficios actuales y/o futuros de las sociedades participadas, por la vía distribución de dividendos con el objetivo de canalizar futuras inversiones del matrimonio, al margen del negocio de la actividad del sector de transporte y separar el patrimonio empresarial familiar del personal, actuando como limitación de la responsabilidad personal en cada uno de los negocios. Estos motivos pueden considerarse económicamente válidos de acuerdo con lo establecido en el artículo 89.2 de la LIS.
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES ONEROSAS Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.
El Real Decreto Legislativo 4/2015, de 23 de octubre (BOE de 24 de octubre), por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Mercado de Valores (en adelante LMV), incorpora en su artículo 314 el contenido del artículo 108 de la anterior Ley del Mercado de Valores, la Ley 24/1988, de 28 de julio. Según la disposición adicional única de la 4/2015, las referencias normativas efectuadas en otras disposiciones a la anterior Ley de 1988 se entenderán efectuadas a los preceptos correspondientes al citado texto refundido.
Artículo 314. Exención del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
“1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones de valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial realizadas en el mercado secundario, que tributarán en el impuesto al que estén sujetas como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, cuando mediante tales transmisiones de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá, salvo prueba en contrario, que se actúa con ánimo de elusión del pago del impuesto correspondiente a la transmisión de bienes inmuebles en los siguientes supuestos:
a) Cuando se obtenga el control de una entidad cuyo activo esté formado en al menos el 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.
b) Cuando se obtenga el control de una entidad en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.
c) Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución de sociedades o de la ampliación de su capital social, siempre que tales bienes no se afecten a actividades empresariales o profesionales y que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años.
(…)”.
Conforme al precepto anteriormente transcrito, las transmisiones de valores tendrán el siguiente tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en lo sucesivo, IVA e ITPAJD):
Como regla general, la transmisión de valores está exenta tanto del IVA como del ITPAJD, según la operación esté sujeta a uno u otro impuesto (apartado 1 del artículo 314, LMV).
Sin embargo, si mediante la transmisión de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores, es decir, el pago del IVA o del ITPAJD, entrará en juego la regla especial, conforme a la cual dicha transmisión quedará sujeta al impuesto eludido, y ya no como transmisión de valores, sino como transmisión de inmuebles; lo cual implica que desde ese momento la transmisión de los valores en cuestión se tratará en el impuesto aplicable como transmisión de inmuebles a todos los efectos (párrafo primero del apartado 2 del artículo 314, LMV).
La aplicación de esta regla especial requiere la concurrencia de tres requisitos básicos:
1º. Que se trate de una transmisión de valores realizada en el mercado secundario, lo cual excluye la adquisición de valores de nueva emisión, que se produciría en los mercados primarios.
2º. Que los valores transmitidos no estén admitidos a negociación en un mercado secundario oficial, lo cual excluye a las transmisiones de valores admitidos a negociación en dicho mercado (sin requisito temporal previo de admisión).
3.º La intención o pretensión de elusión del pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores (animus defraudandi).
No obstante lo anterior, el precepto regula tres supuestos en los que se produce la inversión de la carga de la prueba (párrafos segundo a quinto del apartado 2 del artículo 314, LMV). En estos tres casos –incisos a), b) y c)– [que no tienen carácter exhaustivo, sino meramente enunciativo), la Administración gestora sólo tendrá que comprobar la existencia de los requisitos objetivos que conforman el presupuesto de hecho en concreto, cuya concurrencia supondrá la presunción la del requisito subjetivo de la pretensión de elusión y, en consecuencia, la sujeción al gravamen correspondiente sin exención. Ahora bien, a fin de evitar la indefensión del interesado, esta presunción admite la prueba en contrario (presunción “iuris tantum”), de forma que el sujeto pasivo tendrá la oportunidad de probar la inexistencia de la pretensión de elusión, si bien, al tratarse de una cuestión de hecho, no puede ser resuelta a priori, sino que habrá de ser planteada en el procedimiento de gestión correspondiente y enervada por el interesado ante la Administración tributaria gestora competente.
En el supuesto objeto de consulta se plantean tres transmisiones distintas:
- Aportación no dineraria de la totalidad de las participaciones sociales de OSL a dos sociedades de nueva creación. En este supuesto no resulta de aplicación la excepción a la exención establecida en el artículo 314 del Texto Refundido de la LMV, dado que se trata de una entidad en cuyo activo no se incluye inmueble alguno.
- Aportación no dineraria de la totalidad de las participaciones sociales de IO a las dos sociedades de nueva creación. Dicha aportación constituye una transmisión de valores representativos del capital social de una entidad en cuyo activo no se incluyen bienes inmuebles, pero si participaciones en otras cuatro entidades en cuyo activo podrían estar incluidos bienes de tal naturaleza. Por tanto, podría ser de aplicación la excepción a la exención establecida en el artículo 314 salvo que, como se señala en el escrito de consulta, los citados inmuebles estén afectos a las actividades empresariales de dichas entidades.
- Venta a las dos nuevas sociedades de las participaciones representativas del capital social de B&M. En este caso también podría ser de aplicación la excepción a la exención revista en el citado artículo 314 pues, aun cuando ninguna de las dos nuevas sociedades adquirentes obtenga el control de la entidad, hay que tener en cuenta que dicho requisito se establece en los apartados a) y b) del nº 2 del artículo 314 tan solo a los efectos de determinar la existencia de la presunción de que se actúa con ánimo de elusión. Luego, la ausencia de dicho requisito no excluye automáticamente la aplicación del citado precepto, sino que tan solo determinara la inexistencia de la presunción establecida a favor de la Administración gestora, sobre la que recaerá, por tanto, la carga de la prueba de la pretensión de elusión.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS, Ley 27/2014 art: 87 y 89.2