El devengo del IVA en la adquisición de derechos de usufructo (operación de tracto sucesivo) se produce trimestralmente, en el momento en que resulta exigible cada percepción del precio pactado. El derecho a deducción nace simultáneamente al devengo de las cuotas (art. 98 LIVA), pudiendo ejercitarse en el período de liquidación en que se soportan o en los sucesivos dentro del plazo de cuatro años; la cuota se entiende soportada al recibir la factura o, si el devengo es posterior, en el momento del devengo (art. 99.4 LIVA).
Hechos
La entidad consultante ha adquirido un derecho de usufructo sobre una estación de servicio por un cierto precio que deberá satisfacerse mediante cuotas trimestrales durante doce años.
Cuestión planteada
Se plantea cuando se producirá el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido y cuando nacerá el derecho a la deducción de la cuota soportada en la mencionada operación.
En relación con el Impuesto sobre Sociedades, se plantea cuál será la tributación de dicha operación.
Contestación
1. Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 75, apartado uno, número 7º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 31), establece que "en los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, se devengará el Impuesto en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.
No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.
Se exceptúan de lo dispuesto en los párrafos anteriores las operaciones a que se refiere el párrafo segundo del número 1º precedente".
La adquisición de los derechos de usufructo a que se refiere el escrito de consulta es, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, una operación de tracto sucesivo. Este impuesto se devengará en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción, que en el caso planteado será trimestralmente.
En lo que se refiere a la deducción de las cuotas soportadas, el artículo 98 de la Ley 37/1992 dispone en su apartado uno que “el derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles”.
Por otra parte, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 99.Tres y 100 de la citada Ley, el derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liqui-da--ción en que su titular haya soportado las cuotas deduci-bles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del menciona-do derecho. Transcurrido dicho plazo, el derecho a la deducción caducará.
El mismo artículo 99, en su apartado cuatro, señala lo siguiente:
“Se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en que el empresario o profesional que las soportó reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a la deducción.
Si el devengo del Impuesto se produjese en un momento posterior al de la recepción de la factura, dichas cuotas se entenderán soportadas cuando se devenguen.
En los casos a los que se refiere el artículo 165 de esta Ley, las cuotas se entenderán soportadas en el momento en el que se expida la factura a la que se refiere este artículo, salvo que el momento del devengo sea posterior al de dicha emisión, en cuyo caso dichas cuotas se entenderán soportadas en el momento del devengo de las mismas.
En los casos a que se refiere el artículo 98, apartados dos y cuatro de esta Ley, las cuotas deducibles se entenderán soportadas en el momento en que nazca el derecho a la deducción.”
En consecuencia, y habida cuenta de que en el supuesto planteado el impuesto se devenga cuando los pagos respectivos se hagan exigibles, y supuesto que se reciben las facturas correspondientes, será en los periodos de liquidación en que se reciban las mismas cuando se podrá efectuar la deducción, siempre que no hubiera trascurrido el periodo de cuatro años ni las facturas se hayan expedido y recibido antes de la citada exigibilidad.
2. Impuesto sobre Sociedades.
El artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece en su apartado 3 que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
En relación con los bienes del inmovilizado inmaterial, el Plan General de Contabilidad, en adelante PGC, aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, considera como tales a aquellos elementos patrimoniales intangibles constituidos por derechos susceptibles de valoración económica, destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa.
Asimismo, el PGC recoge en su parte primera, entre los principios contables, el del precio de adquisición, por el cual “como norma general, todos los bienes y derechos se contabilizarán por su precio de adquisición o coste de producción”. Por su parte, la norma de valoración 4ª incluida en la quinta parte del Plan establece que “los diversos conceptos comprendidos en el inmovilizado inmaterial se valorarán por su precio de adquisición o coste de producción (…)”.
A efectos del Impuesto sobre Sociedades, y de acuerdo con el artículo 15.1 del TRLIS, “los elementos patrimoniales se valorarán al precio de adquisición o coste de producción”.
Por tanto, el derecho de usufructo adquirido por la sociedad consultante tendrá la consideración de un elemento del inmovilizado inmaterial y valorarse por su precio de adquisición, es decir, por el precio total pactado con el transmitente, con independencia de que el pago deba realizarse trimestralmente durante doce años.
Dicho inmovilizado inmaterial, con el fin de lograr la adecuada correlación de los ingresos y gastos para obtener el resultado económico de la actividad, será amortizable sistemáticamente a lo largo del período de duración del derecho de usufructo, es decir, a lo largo del período durante el cual se espera que puedan producir rendimientos los elementos del inmovilizado inmaterial.
A efectos del Impuesto sobre Sociedades, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 11.5 del TRLIS, dado que la adquisición de este inmovilizado inmaterial se ha realizado a título oneroso, que la consultante y el transmitente no se encuentran en alguno de los casos a que se refiere el artículo 42 del Código de comercio, y que el mismo tiene fecha cierta de extinción, es deducible la amortización practicada de forma sistemática a lo largo del período de duración del derecho, siempre que la misma esté contabilizada en la cuenta de pérdidas y ganancias de cada uno de los ejercicios comprendidos en dicho período.
Por tanto, la amortización contable tendrá la consideración de fiscalmente deducible siempre que se realice durante el período de duración del correspondiente derecho real de usufructo.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10-3, 11-1 y 19-1 LIVA Ley 37/1992 art. 75 y 99