En operaciones de permuta de suelo por obra futura se identifican tres operaciones sujetas a IVA: (i) entrega del terreno, sujeta y no exenta si el transmitente es empresario (salvo excepción art. 20.Uno.20º), (ii) entrega de edificación terminada, típicamente sujeta y no exenta, y (iii) terreno como pago a cuenta en especie de la obra futura conforme art. 75.2, sujeto y no exento. La vivienda resultante tributará al tipo reducido del 10% si reúne los requisitos del art. 91.1.1.7º, mientras que el suelo transmitido aplicará el tipo general del 21%.
Hechos
La entidad consultante adquirió de unos particulares unos terrenos a cambio de la entrega futura de viviendas. En virtud de sentencia judicial, la consultante viene obligada a transmitir la propiedad de las viviendas que aun no se encuentran terminadas y a terminar las obras hasta la obtención de la licencia de primera ocupación en el plazo de cuatro meses o, alternativamente, a indemnizar a los particulares en la cantidad equivalente a la obra no ejecutada.
Cuestión planteada
Tributación de la operación en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido..
Contestación
1.- En las operaciones de permuta de suelo a cambio de recibir obra futura tienen lugar tres operaciones a efectos del Impuesto:
- La entrega del terreno, que se encontrará sujeta al Impuesto cuando sea realizada por quien tenga la condición de empresario o profesional y concurran el resto de requisitos generales de sujeción establecidos por el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre).
La referida entrega, de estar sujeta al Impuesto, estará normalmente no exenta del mismo, al tratarse de suelo edificable o suelo urbanizado por el transmitente y, por tanto, estar excluido de la exención regulada en el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992.
- La entrega de la edificación terminada en que se materializa la contraprestación de la entrega del terreno referida en el guión anterior. Esta entrega tendrá lugar cuando concluya su construcción. Al contrario de lo que sucede con la entrega del suelo, que puede estar o no sujeta al Impuesto en función de la condición de su propietario, la entrega de la edificación terminada constituirá, en la práctica totalidad de los casos, una operación sujeta y no exenta del Impuesto.
- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75 apartado dos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, la entrega del terreno referida en el primer guión, sin perjuicio del tratamiento que le corresponda según se analiza en el mismo, constituye adicionalmente un pago a cuenta en especie de la edificación futura, pago que percibe el promotor y que, en consecuencia, está sujeto y no exento del Impuesto.
2.- En relación con el tipo impositivo aplicable a las operaciones de compraventa de viviendas, debe señalarse que el artículo 90.Uno de la Ley 37/1922, según la redacción dada a dicho precepto por el artículo 23, apartado dos del Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad (BOE de 14 de julio), vigente desde el 1 de septiembre del año 2012, establece que “el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.”.
Hasta el 31 de agosto de 2012 el tipo general del Impuesto sobre el Valor Añadido, según la anterior redacción de dicho precepto, era el 18 por ciento.
En este sentido, el artículo 91, apartado uno.1, número 7º de la citada Ley, en su redacción vigente, determina que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento (8 por ciento hasta el 31 de agosto de 2012) a “las entregas de edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.”.
Por su parte, el artículo 91, apartado Uno.3, número 1º, de la Ley 37/1992 determina que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a “las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.
Se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización.”.
Según criterio de este Centro Directivo recogido, en particular, en la resolución de 10 de septiembre de 1998, “se debe considerar terminada una edificación cuando era objetivamente apta para un uso concreto (oficinas, aparcamiento, vivienda, etc.), sin necesidad de que el adquirente realice obra adicional alguna.
Resulta a estos efectos indiferente el grado de avance de las obras del edificio entregado, ya que si la construcción no se encuentra completamente finalizada no cabe considerar como terminado el objeto de la entrega. El certificado de finalización de la obra expedido por el arquitecto será un elemento de prueba de la finalización de la misma, si bien cabe que se encuentre terminada sin tal calificación.
En el caso de las viviendas, la cédula de habitabilidad (actual licencia de primera ocupación) es un trámite legal necesario para su utilización como tales, por lo que no se considerará terminada la vivienda que se entregase sin haber obtenido dicha cédula de habitabilidad.
Por otra parte, las zonas comunes (jardines, viales interiores, zonas deportivas), son elementos complementarios de manera que si el objeto principal de la entrega (la vivienda) se encuentra terminado, el hecho de que no lo estén los demás elementos complementarios no obsta para que la entrega se califique como primera entrega de edificación terminada.”.
En virtud de lo expuesto, la aplicación del tipo del 10 por ciento a la entrega de viviendas exige que las mismas cuenten con la correspondiente licencia de primera ocupación.
3.- Según los hechos descritos en el escrito de consulta presentado, la entidad consultante, en virtud de contrato de permuta de terreno a cambio de edificación futura, venía obligada a entregar a unos particulares unas viviendas terminadas. Por sentencia judicial se impone a la consultante la transmisión en escritura pública de la propiedad de las viviendas en el estado en el que se encuentran y la terminación de las obras a su cargo o, alternativamente, indemnizar a los particulares en el importe equivalente de la obra no ejecutada.
En estas circunstancias y a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la entidad consultante transmite, en el momento del otorgamiento de la escritura pública, una edificación en curso no terminada por lo que no resulta de aplicación el tipo impositivo a que se refiere el artículo 91, apartado uno.1, número 7º de la Ley 37/1992.
Asimismo, la consultante se obliga a la finalización de las obras hasta la obtención de la licencia de primera ocupación por lo que, en su caso, a la ejecución de obra le sería aplicable el tipo del 10 por ciento previsto en el artículo 91, apartado Uno.3, número 1º, de la Ley 37/1992.
4.- El artículo 80.Dos de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente: “Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.”.
De conformidad con el artículo 89.Uno de la misma la Ley:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.”.
El apartado cinco del mismo artículo 89 dispone lo siguiente:
“Cinco. Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo establecido en los artículos 26 y 27 de la Ley General Tributaria.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta Ley o se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del periodo en que se deba efectuar la rectificación.
(…).”.
Según los hechos a que se refiere en el escrito de consulta, la entidad consultante se comprometió, a cambio de la cesión del terreno por los particulares, a la entrega de unas viviendas terminadas. En la medida en que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992, la entrega del terreno efectuada por los particulares constituyó un pago a cuenta de los inmuebles que se comprometió a entregar la entidad consultante, ésta repercutió la cuota impositiva correspondiente.
Con posterioridad tiene lugar una modificación de las condiciones iniciales de la permuta, produciéndose una resolución parcial de la operación originaria, toda vez que la obligación de entrega de viviendas terminadas por parte de la entidad consultante se sustituye por una nueva obligación de entrega de viviendas en curso de construcción y una obligación de ejecución de obra sin que, en ningún caso, haya quedado sin efecto la transmisión del solar.
En consecuencia, la entidad consultante debe rectificar la repercusión efectuada en el momento de la cesión del terreno por los particulares y regularizar su situación tributaria conforme a lo previsto en el artículo 89.Cinco de la Ley 37/1992. A tal efecto, considerando que la rectificación supondrá un aumento de la cuota impositiva inicialmente repercutida (dado que, por regla general, la entrega de viviendas terminadas tributa al tipo reducido así como las ejecuciones de obras para su construcción y la de viviendas en construcción al tipo general), la entidad promotora podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del período en que se deba efectuar la rectificación. Asimismo, deberá repercutir a los particulares la cuota correspondiente a través de la expedición de una factura rectificativa que reúna los requisitos dispuestos por el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 80-Dos, 89, 90 y 91-