El arrendamiento de inmuebles urbanos por un ente local no genera obligación de retención en el arrendatario, ya que los entes locales están exentos del Impuesto sobre Sociedades conforme al artículo 9.1 LIS, siendo aplicable la exclusión de retención del artículo 61.o RIS. Respecto al IVA, la operación está sujeta al impuesto al concurrir los elementos del hecho imponible (entrega de bien inmueble mediante cessión de uso a cambio de contraprestación), resultando de aplicación el tipo general salvo exención específica del arrendador que requiere acreditación de su condición de sujeto pasivo excluido.
Hechos
La consultante es una persona física que ha suscrito un contrato de arrendamiento de local propiedad del Ayuntamiento, donde va a ejercer la actividad de café-bar.
Cuestión planteada
1º) Si está obligada a practicar retención por arrendamiento de inmuebles urbanos, al ser el arrendador un ente local.
2º) Si está sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido dicho arrendamiento.
Contestación
El artículo 128 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece que:
“1. Las entidades, incluidas las comunidades de bienes y las de propietarios, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este Impuesto, estarán obligadas a retener o a efectuar ingresos a cuenta, en concepto de pago a cuenta, la cantidad que resulte de aplicar los porcentajes de retención indicados en el apartado 6 de este artículo a la base de retención determinada reglamentariamente, y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y formas que se establezcan.
También estarán obligados a retener e ingresar las personas físicas respecto de las rentas que satisfagan o abonen en el ejercicio de sus actividades económicas, así como las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español que operen en él mediante establecimiento permanente.
(…)
4. Reglamentariamente se establecerán los supuestos en los que no existirá retención.
En particular, no se practicará retención en:
a) Las rentas obtenidas por las entidades a que se refiere el artículo 9.1 de esta Ley.
(…)”
Por su parte, el artículo 9.1 de la LIS establece que:
“1. Estarán totalmente exentos del Impuesto:
a) El Estado, las Comunidades Autónomas y las entidades locales.
(…).”
También a estos efectos, el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, RIS), aprobado por el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, establece en su artículo 61, en su letra o), que:
“No existirá obligación de retener ni de ingresar a cuenta respecto de:
(…)
o) Las rentas obtenidas por las entidades exentas a que se refiere el apartado 1 del artículo 9 de la Ley del Impuesto.
La condición de entidad exenta podrá acreditarse por cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho. Mediante la resolución del órgano competente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que corresponda de acuerdo con su estructura orgánica, podrán establecerse los medios y forma para acreditar la condición de entidad exenta.
(…).”
En consecuencia, al encontrarse el Ayuntamiento entre las entidades a que se refiere el apartado 1 del artículo 9 de la LIS, no existirá obligación de practicar retención en las rentas obtenidas por el Ayuntamiento a que se refiere el escrito de consulta. Es decir, la persona física consultante no habrá de practicar retención en las rentas que satisfaga al ayuntamiento en virtud del contrato de arrendamiento.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”
Por su parte, el artículo 5, apartado dos de la misma Ley dispone que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. (…).”
El apartado uno del ya citado artículo 5, en su letra c), contiene una definición propia y específica del concepto de empresario o profesional, considerando como tales a los efectos de dicho Impuesto, entre otros, a “quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.”
Los citados preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a las Administraciones Públicas que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad, así como cuando realicen arrendamientos de bienes o cesiones de derechos con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
Por otra parte, en relación con la sujeción de las operaciones efectuadas por las Administraciones Públicas, el artículo 7.8º de la Ley 37/1992, con la nueva redacción dada por el apartado 8 de la disposición final 10.1 de la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público, por la que se transponen al ordenamiento jurídico español las Directivas del Parlamento Europeo y del Consejo 2014/23/UE y 2014/24/UE, de 16 de febrero de 2014, establece que no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido:
“8.º A) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por las Administraciones Públicas, así como las entidades a las que se refieren los apartados C) y D) de este número, sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
B) A estos efectos se considerarán Administraciones Públicas:
a) La Administración General del Estado, las Administraciones de las Comunidades Autónomas y las Entidades que integran la Administración Local.
b) Las Entidades Gestoras y los Servicios Comunes de la Seguridad Social.
c) Los Organismos Autónomos, las Universidades Públicas y las Agencias Estatales.
d) Cualesquiera entidad de derecho público con personalidad jurídica propia, dependiente de las anteriores que, con independencia funcional o con una especial autonomía reconocida por la Ley tengan atribuidas funciones de regulación o control de carácter externo sobre un determinado sector o actividad.
No tendrán la consideración de Administraciones Públicas las entidades públicas empresariales estatales y los organismos asimilados dependientes de las Comunidades Autónomas y Entidades locales.
C) No estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados en virtud de los encargos ejecutados por los entes, organismos y entidades del sector público que ostenten, de conformidad con lo establecido en el artículo 32 de la Ley de Contratos del Sector Público, la condición de medio propio personificado del poder adjudicador que haya ordenado el encargo, en los términos establecidos en el referido artículo 32.
D) Asimismo, no estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados por cualesquiera entes, organismos o entidades del sector público, en los términos a que se refiere el artículo 3.1 de la Ley de Contratos del Sector Público, a favor de las Administraciones Públicas de la que dependan o de otra íntegramente dependiente de estas, cuando dichas Administraciones Públicas ostenten la titularidad íntegra de los mismos.
E) La no consideración como operaciones sujetas al impuesto que establecen los dos apartados C) y D) anteriores será igualmente aplicable a los servicios prestados entre las entidades a las que se refieren los mismos, íntegramente dependientes de la misma Administración Pública.
F) En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que las Administraciones, entes, organismos y entidades del sector público realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:
a´) Telecomunicaciones.
b´) Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modalidades de energía.
c´) Transportes de personas y bienes.
d´) Servicios portuarios y aeroportuarios y explotación de infraestructuras ferroviarias incluyendo, a estos efectos, las concesiones y autorizaciones exceptuadas de la no sujeción del Impuesto por el número 9.º siguiente.
e´) Obtención, fabricación o transformación de productos para su transmisión posterior.
f´) Intervención sobre productos agropecuarios dirigida a la regulación del mercado de estos productos.
g´) Explotación de ferias y de exposiciones de carácter comercial.
h´) Almacenaje y depósito.
i´) Las de oficinas comerciales de publicidad.
j´) Explotación de cantinas y comedores de empresas, economatos, cooperativas y establecimientos similares.
k´) Las de agencias de viajes.
l´) Las comerciales o mercantiles de los Entes públicos de radio y televisión, incluidas las relativas a la cesión del uso de sus instalaciones.
m´) Las de matadero.”
Por consiguiente, los servicios que preste una Administración Pública relativos a actividades no incluidas en la lista del artículo 7.8º de la Ley 37/1992, como por ejemplo, los relativos al arrendamiento de inmuebles, constituyen prestaciones de servicios que no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se presten sin contraprestación o con contraprestación de naturaleza tributaria. A estos efectos, de acuerdo con la normativa vigente, solo se les atribuye naturaleza tributaria a los impuestos, las tasas y las contribuciones especiales.
En consecuencia, si el Ayuntamiento titular del local arrendado por el consultante arrienda el inmueble sin cobrar por ello ninguna contraprestación, la operación estaría no sujeta en virtud de lo dispuesto en el artículo 7.8º de la Ley 37/1992. En caso contrario, como parece ocurrir en el supuesto objeto de consulta, si por el arrendamiento del inmueble municipal el Ayuntamiento cobra un precio, dicho arrendamiento estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido.
No obstante lo anterior, de resultar sujeta la operación de arrendamiento por cobrar el Ayuntamiento una contraprestación por ello, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 7, número 9º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que preceptúa lo siguiente:
“No estarán sujetas al impuesto:
9.º Las concesiones y autorizaciones administrativas, con excepción de las siguientes:
a) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar el dominio público portuario.
b) Las que tengan por objeto la cesión de los inmuebles e instalaciones en aeropuertos.
c) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias.
d) Las autorizaciones para la prestación de servicios al público y para el desarrollo de actividades comerciales o industriales en el ámbito portuario.”
La concesión administrativa es un negocio jurídico público en virtud del cual las administraciones públicas conceden a los particulares la explotación de una parcela de actuación originariamente pública, bien cediendo la explotación de bienes de dominio público o bien cediendo la gestión de servicios públicos. La característica fundamental de esta institución reside en que la Administración pública concedente conserva en todo momento potestades de control, que le permiten asegurar el cumplimiento del fin contemplado por el ordenamiento jurídico; corolario de estas potestades de la Administración pública, es el derecho a la reversión de los bienes una vez concluida la concesión.
En la medida en que el objeto explotado en estas instituciones tiene la naturaleza de servicio público y lo que se concede es la autorización o licencia para su explotación, la Ley declara la no sujeción al tributo, aunque la contraprestación que se debe satisfacer tenga la naturaleza de precio público.
Según los hechos contenidos en el escrito de consulta, el consultante pretende arrendar un local titularidad de un Ayuntamiento para poder prestar el servicio de café-bar.
Respecto a dicha cesión, cabe plantearse, asimismo, si podría resultar aplicable a la referida prestación de servicios efectuada por el Ayuntamiento en favor del consultante el supuesto de no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido previsto para el otorgamiento de concesiones y autorizaciones administrativas en el número 9º del artículo 7 anteriormente transcrito.
A estos efectos, deberá tenerse en cuenta lo establecido por la Asesoría Jurídica de la Secretaría de Estado de Hacienda en el informe emitido el 30 de julio de 1997 a solicitud de esta Dirección General, que establece que los contratos que tienen por objeto la explotación de cafeterías y comedores en espacios públicos son contratos administrativos especiales, sin que los mismos puedan calificarse como contratos de gestión de servicios públicos ni tampoco como concesiones administrativas de dominio público.
En este mismo sentido se ha pronunciado la Junta Consultiva de Contratación Administrativa en diversos informes emitidos al respecto; así, en los informes de 14 de febrero de 2013 número 25/12, de 6 de febrero número 57/07, y con anterioridad, en los informes de 7 de marzo de 1996 número 5/96 y de 6 de julio de 200 número 67/99.
En consecuencia con todo lo anterior, está sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exento del mismo, el contrato suscrito entre el Ayuntamiento y la consultante consistente en ceder en arrendamiento un local municipal para explotar un café-bar, a cambio del pago de una contraprestación. Por tanto, el Ayuntamiento, en ese caso, viene obligado a repercutir en factura la cuota que resulte de aplicar sobre la base imponible (importe de la cuota de arrendamiento) el tipo impositivo general del 21 por ciento.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 9, 128
LIVA, Ley 37/1992, arts: 4-uno, 5, 7-8º y 7-9º
RIS RD 1777/2004 art. 61