La aportación no dineraria puede acogerse al régimen especial de neutralidad fiscal del Capítulo VII del Título VII de la LIS si concurren los requisitos del artículo 87.1: receptora residente o con establecimiento permanente en España, participación mínima del 5% en fondos propios post-aportación, y (en caso de aportación de acciones/participaciones por IRPF) cumplimiento adicional de los requisitos del artículo 87.1.c (entidad no sujeta a régimen especial de agrupaciones/uniones temporales ni gestora de patrimonio, participación ≥5%, posesión ininterrumpida 12 meses previos). La validez de los motivos económicos alegados debe evaluarse conforme al artículo 89.2 LIS en función del análisis casuístico de las circunstancias concretas, sin que la DGT establezca un criterio general de validación automática.
Hechos
La persona física J participa en la sociedad C, siendo titular de 3.000 participaciones sociales, esto es el 100,00% del capital social, en virtud de escritura de constitución de la sociedad de fecha 29 de agosto de 2016.
La actividad principal desarrollada por la sociedad C, que fue constituida en virtud de escritura pública de 29 de agosto del año 2016, es la de tenencia e inversión de inmuebles, activos financieros, obligaciones, acciones, participaciones en otras compañías, incluso de aquellas de idéntico o análogo objeto social; la dirección y gestión de sus participaciones y del conjunto de las actividades económicas de dichas sociedades; y otras actividades de gestoría y gestión empresarial.
La sociedad C ostenta participaciones en la sociedad I, cuya actividad es la venta de componentes electrónicos al por mayor. De dicha sociedad percibe dividendos de manera recurrente, que reinvierte en nuevas operaciones de inversión, asimismo le facilita operaciones de financiación en caso de ser necesarias.
La persona física J participa en la sociedad M, que fue constituida en virtud de escritura pública de 22 de septiembre de 1988, y de la que es titular de 75 acciones, esto es un 8,33% del capital social, en virtud de escritura de fusión de sociedades de fecha 2 de mayo de 2007.
Por otra parte, la sociedad C es propietaria de diversos inmuebles industriales y comerciales, como la nave industrial sita en A Coruña, de la que es arrendataria la sociedad M.
C, además de cómo tenedora de participaciones y propietaria de inmuebles, tiene como objetivo fundamental ser el vehículo de inversión de los dividendos percibidos de las sociedades en las que participa y de las rentas generadas por el arrendamiento de dichos inmuebles.
Debido a que la persona física J controla la sociedad C en la que ha concentrado la práctica totalidad de sus inversiones patrimoniales (societarias e inmobiliarias) tiene ahora la intención de transmitir las 75 acciones que ostenta de M como persona física a dicha sociedad C.
Los motivos económicos por los que se tiene la intención de realizar la transmisión de las acciones se resumen a continuación:
a) Centralizar en una sociedad la planificación, la toma de decisiones y las responsabilidades relativas a la gestión de inmuebles, activos financieros obligaciones, acciones y participaciones en otras compañías.
b) Tener la posibilidad de que la sociedad C reinvierta los dividendos que pueda percibir de las diversas sociedades en las que participa en nuevas inversiones, así como las rentas percibidas de los locales comerciales de los que es propietaria.
c) Mejorar las condiciones de financiación de la sociedad para nuevas inversiones inmobiliarias y patrimoniales, y desarrollar así su actividad empresarial. El incremento del patrimonio neto redundará en una mayor solvencia frente a acreedores y entidades financieras.
d) Simplificación de la gestión y abaratamiento de los costes administrativos, logrando la racionalización de la actividad desarrollada para evitar la ineficacia en términos de gestión, de costes y de imagen frente a terceros.
e) Simplificar los problemas futuros de sucesión de la persona física.
Cuestión planteada
Si la operación de aportación no dineraria descrita puede acogerse al régimen especial de neutralidad fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades, indicando en particular, si los motivos expuestos en el hecho anterior son motivos económicos válidos a los efectos del artículo 89.2 de la citada norma.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 87.1 de la LIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(...).”
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se exige que las mismas representen, al menos, el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulte de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, ni el de uniones temporales de empresas, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que dichas acciones o participaciones hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, en la medida en que J aporte a la entidad beneficiaria C, residente en España, una participación superior al 5% del capital de la entidad M (en concreto, el 8.33%), y se cumplan los requisitos anteriormente señalados, a la operación de aportación no dineraria planteada le será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…).”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la finalidad de:
a) Centralizar en una sociedad la planificación, la toma de decisiones y las responsabilidades relativas a la gestión de inmuebles, activos financieros obligaciones, acciones y participaciones en otras compañías.
b) Tener la posibilidad de que la sociedad C reinvierta los dividendos que pueda percibir de las diversas sociedades en las que participa en nuevas inversiones, así como las rentas percibidas de los locales comerciales de los que es propietaria.
c) Mejorar las condiciones de financiación de la sociedad para nuevas inversiones inmobiliarias y patrimoniales, y desarrollar así su actividad empresarial. El incremento del patrimonio neto redundará en una mayor solvencia frente a acreedores y entidades financieras.
d) Simplificación de la gestión y abaratamiento de los costes administrativos, logrando la racionalización de la actividad desarrollada para evitar la ineficacia en términos de gestión, de costes y de imagen frente a terceros.
e) Simplificar los problemas futuros de sucesión de la persona física.
Estos motivos podrían considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata, en todo caso, de cuestiones de hecho.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de las operaciones proyectadas, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en las operaciones realizadas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 87-1 y 89-2