Las rentas derivadas de la transmisión de inmuebles integrantes del inmovilizado material califican como base de la deducción por reinversión del artículo 42 TRLIS, siempre que concurran los requisitos establecidos: posesión mínima de un año y reinversión del beneficio extraordinario en elementos del inmovilizado nuevo dentro del plazo legal. La DGT descarta que la posterior reclasificación contable de un bien del inmovilizado al circulante (existencias) altere su naturaleza fiscal de elemento inmovilizado transmitido, confirmando que los resultados por su venta mantienen la consideración de extraordinarios y, por tanto, optan a la deducción.
Hechos
La consultante adquirió en 1996 tres inmuebles con la intención de arrendarlos, por lo que firmó un contrato de exclusiva para su efectivo arrendamiento. Estos inmuebles fueron objeto de ocupación ilegal en 1997.
En el año 2005, la Audiencia Provincial de Barcelona dicta sentencia que declara ilegal la ocupación. Debido a esa ocupación ilegal la explotación de los inmuebles no ha podido llevarse a efecto. Estos inmuebles, desde el primer momento se contabilizaron como elementos del inmovilizado.
Paralelamente, en el año 2001, se aprobó un plan urbanístico que expropió esos inmuebles declarando beneficiaria de la misma a la sociedad pública B.
En el año 2006, se elevó a público el convenio de mutuo acuerdo, entre la consultante y B, por el que se pactó la expropiación de los tres inmuebles, produciéndose en ese momento la transmisión de su propiedad a cambio del justiprecio acordado.
Cuestión planteada
¿Se puede acoger a la deducción por reinversión del artículo 42 la rentas derivadas de la transmisión de esos inmuebles, en tanto que bienes integrantes del inmovilizado de la consultante?
Contestación
El artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante TRLIS), regula el régimen de tributación para los supuestos de reinversión de beneficios extraordinarios.
Dicho artículo, según redacción vigente para los periodos impositivos iniciados dentro del año 2006, en relación con los elementos cuya transmisión es susceptible de generar rentas que constituyan la base de la deducción, dispone: “2. Elementos patrimoniales transmitidos.
Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:
a) Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión.
En el TRLIS no existe un concepto autónomo de inmovilizado, a los efectos de aplicar la deducción de referencia, por lo que procede acudir a su concepto mercantil y contable. El artículo 184 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, prevé: “1. La adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante se determinará en función de la afectación de dichos elementos.
2. El activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad.”
El Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, en su tercera parte, Definiciones y relaciones contables, define el grupo 2 “Inmovilizado” como los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa, si bien, en lo relativo al grupo 3 “Existencias”, únicamente contiene una enumeración del conjunto de las cuentas que en él se integran. De las distintas definiciones de estas últimas se desprende que las existencias son aquellos elementos del activo destinados a la venta, con o sin transformación.
Las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994, concretan con mayor detalle el criterio aplicable a aquellos elementos que, inicialmente calificados como inmovilizado, son posteriormente enajenados. Siguiendo dicho criterio, un elemento del inmovilizado que haya sido objeto de utilización o explotación, no podrá ser traspasado al grupo de existencias y, por consiguiente, los resultados derivados de su venta deberán reflejarse en la cuenta de pérdidas y ganancias como resultados extraordinarios.
En definitiva, la calificación un elemento como inmovilizado dependerá no de su propia naturaleza sino de su destino económico, debiendo haber estado afectado de forma duradera a la actividad de la entidad, tanto mediante su uso propio como mediante su explotación en arrendamiento.
En este punto es necesario hacer referencia a la consulta número 3 del BOICAC número 52/diciembre de 2002, en virtud de la cual:
“Por consiguiente, el criterio delimitador aplicable a un elemento para adscribirlo al inmovilizado es el destino al que va a servir de acuerdo con el objeto propio de la actividad de la empresa. En otras palabras, es la función que desempeña en relación con la actividad objeto de explotación, la causa determinante para establecer su pertenencia al inmovilizado, con preferencia sobre la naturaleza del bien concreto u otras consideraciones como pudiera ser el plazo.
De acuerdo con lo anterior, es preciso determinar, en cada caso, en qué situaciones se entiende que un inmovilizado ha sido utilizado; en concreto, para aquellos activos en que teniendo una utilización mínima o irrelevante, se destinan a ser incorporados al ciclo de comercialización de la actividad ordinaria de la empresa.(…)”
De la descripción ofrecida parece inferirse que los inmuebles, desde su adquisición, no llegaron a ser arrendados de manera efectiva, sin que pueda considerarse a estos efectos que la mera intención de destinar el inmueble al arrendamiento, implique, por sí mismo, su consideración como inmovilizado.
En conclusión, tales inmuebles, al haber sido finalmente objeto de transmisión sin haber estado previamente arrendados o haber sido objeto de uso propio por la consultante, deben ser calificados como existencias y no como inmovilizado material, por lo que su enajenación no determinará la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios regulada en el artículo 42 TRLIS.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 42