La exención de IVA del artículo 7.8º de la Ley 37/1992 aplicable a entregas y prestaciones de entes públicos sin contraprestación o con contraprestación tributaria se circunscribe a operaciones realizadas en ejercicio de funciones públicas por órgano de Derecho público. La operación pierde la cobertura de la exención si el ente público actúa mediante intermediario (empresa pública, privada o mixta), debiendo aplicarse el régimen general de sujeción y obligaciones de IVA. La conclusión descarta la exención cuando existe interposición de entidad gestora, independientemente de que el ente público mantenga titularidad o control sobre la actividad.
Hechos
La entidad consultante es una mercantil totalmente dependiente de una Comunidad Autónoma, la cual ha encomendado a la consultante la construcción y puesta a disposición de dos nuevos hospitales. La consultante asume el mantenimiento de la obra, instalaciones fijas y mobiliario no clínico. La Comunidad Autónoma satisface una renta periódica para atender los costes de la inversión, gastos de funcionamiento, costes de prestación de los servicios de hostelería sanitaria en la fase de explotación, entre otros.
Cuestión planteada
Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la operación descrita.
Contestación
1.- El artículo 13.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (antiguo artículo 4.5 de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva, norma derogada y sustituida desde el 1 de enero de 2007 por la referida Directiva 2006/112/CE)), establece lo siguiente:
“Los Estados, las regiones, las provincias, los municipios y los demás organismos de Derecho público no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto a las actividades u operaciones que desarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas, ni siquiera en el caso de que con motivo de tales actividades u operaciones perciban derechos, rentas, cotizaciones o retribuciones.
No obstante, cuando efectúen tales actividades u operaciones deberán ser considerados como sujetos pasivos en cuanto a dichas actividades u operaciones, en la medida en que el hecho de no considerarlos sujetos pasivos lleve a distorsiones significativas de la competencia.
En cualquier caso, los organismos anteriormente citados tendrán la condición de sujetos pasivos en relación con las actividades que figuran en el anexo I, excepto cuando el volumen de éstas sea insignificante”.
2.- El mencionado precepto comunitario ha sido objeto de interpretación en diversas sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en adelante, Tribunal. En este sentido, ha de destacarse la de 11 de julio de 1985, Asunto C-107/84, Comisión contra Alemania, la de 26 de marzo de 1987, Asunto C-235/85, Comisión contra Holanda, o la de 17 de octubre de 1989, Asuntos acumulados C-231/87 y 129/88, así como más recientemente la de 16 de septiembre de 2008 de, C-288/07, Isle of Wigth Council.
De estas sentencias se deduce que, en síntesis, dos son los requisitos que abrirían paso a la aplicación del artículo 13.1 de la Directiva 2006/112:
a) Que quien realice la operación sea un órgano de Derecho público.
b) Que dicha operación suponga el ejercicio de una función pública desarrollada por el órgano de Derecho público.
3.- La incorporación del mencionado artículo 13.1 de la Directiva 2006/112/CE al Derecho nacional se ha realizado a través de los artículos 5 y 7.8º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29). Este último establece la no sujeción de las siguientes operaciones:
“Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los Entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando los referidos Entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles.
(…)”.
4.- La determinación de los supuestos de sujeción al Impuesto por los entes públicos ha de realizarse a la luz de la citada jurisprudencia del Tribunal, de la que cabe concluir que dicha sujeción habrá de determinarse considerando los siguientes extremos:
1º Las entregas de bienes o prestaciones de servicios han de ser realizadas por entes u organismos de Derecho público.
2º La entrega de bienes o prestación de servicios controvertida ha de realizarse en el ejercicio de una función pública, esto es, que el Ente público actúe en su calidad de sujeto de Derecho público.
La aplicación conjunta de ambos requisitos a la actividad de las Administraciones públicas, permite aislar la parte de la misma que, por su marcado carácter no empresarial, resulta ajena al Impuesto.
A estos efectos, han de valorarse los siguientes extremos:
a) Desde un punto de vista estrictamente jurídico, del total de actuaciones realizadas por la Administración habrían de excluirse las situadas al margen del Derecho administrativo.
b) En segundo lugar, si la función desarrollada por un ente o administración pública se ejerce en competencia con los particulares y el hecho de declararla no sujeta puede dar lugar a distorsiones significativas de la competencia, habría de concluirse la sujeción de la misma.
c) Finalmente, la actividad desarrollada habrá de ser distinta de las contenidas en el artículo 7.8º como correlato del Anexo I de la Directiva 2006/112/CE. Para cualquiera de ellas, el legislador ha decidido su sujeción en todo caso en atención a su marcado carácter económico.
La aplicación e interpretación de los indicados requisitos ha sido objeto de reiterada doctrina de este Centro Directivo. Entre otras, puede citarse la contestación de 23 de febrero de 2010, número V0346-10.
Una vez determinados los principios que determinan la no sujeción al Impuesto de la actuación de los entes públicos, se puede concluir que un ente público no realiza el ejercicio de una función pública y por tanto, esa actuación tendrá carácter empresarial, cuando no se cumplan simultáneamente los requisitos antes señalados.
5.- En estas circunstancias, ha de concluirse que los servicios prestados por la entidad consultante no se encuentran sujetos al Impuesto exclusivamente en aquellos casos en los que el destinatario sea el Ente público del que depende o bien otras personas o entidades que dependan íntegramente del mismo. La razón estriba es que en ambos casos concurren la totalidad de requisitos a que se refiere el artículo 7.8º de la Ley 37/1992 a la luz de la indicada jurisprudencia del Tribunal de Luxemburgo, es decir, se tiene la consideración de órgano técnico-jurídico de Derecho público y se ejerce una función pública que no se lleva a cabo en concurrencia con el sector privado y que no es generadora de distorsiones graves o significativas de la competencia ni está incluida en la lista de actividades recogidas por el Anexo I de la Directiva 2006/112/CE.
Sin embargo, la no sujeción al Impuesto de los servicios prestados a la comunidad autónoma de la que depende la entidad consultante no puede extenderse a aquellos servicios prestados a terceros, sean empresarios o profesionales particulares, sean otros entes públicos distintos salvo en el supuesto, como se ha indicado, de que dichos terceros dependan íntegramente de la citada comunidad autónoma; tampoco se extenderá la no sujeción a las entregas de bienes que pudiera realizar la consultante, cualquiera que sea su destinatario.
En efecto, la doctrina que ha sido expuesta relativa al régimen fiscal aplicable a efectos del Impuesto para los órganos técnico jurídicos de los Entes públicos y, por tanto, su consideración como meros centros de gasto, se fundamenta, entre otros, en el carácter interno de las operaciones que tales órganos realizan, hecho que no es predicable de los servicios prestados a terceros.
Finalmente, las operaciones desarrolladas por la consultante que tengan la naturaleza de entregas de bienes, cualquiera que sea su destinatario, se encontrarán en todo caso sujetas al Impuesto.
6.- El derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido está regulado en el Capítulo I del Título VIII (artículos 92 a 114) de la Ley 37/1992.
En virtud de lo dispuesto en los artículos 92 y 94 de la Ley 37/1992, los empresarios o profesionales sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido podrán deducir, de las cuotas de dicho Impuesto devengadas por las operaciones que los mismos realicen, las cuotas del mismo Impuesto que hayan soportado con ocasión de la adquisición o importación de bienes o servicios, en la medida en que destinen tales bienes y servicios a la realización de las operaciones enumeradas en el apartado uno del citado artículo 94, no pudiendo por tanto ser objeto de deducción las referidas cuotas soportadas en la medida en que dichos bienes o servicios se destinen a la realización de operaciones distintas de las citadas en el último precepto citado.
A este respecto, el artículo 94 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido señala las operaciones que generan el derecho a la deducción. Entre estas operaciones no se incluyen las operaciones no sujetas. En consecuencia, la entidad consultante carecerá de derecho a la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados a las operaciones que realice y que se encuentren no sujetas al Impuesto.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 7-8º y 94