La prestación de servicios de asistencia sanitaria por profesional médico o sanitario está sujeta al IVA cuando el prestador está establecido en territorio de aplicación del Impuesto (art. 69.1.2º LIVA), pero goza de exención en base al artículo 20.1.3º LIVA siempre que el profesional tenga la condición legalmente reconocida de médico, sanitario, psicólogo, logopeda u óptico diplomado en centro oficial o reconocido, independientemente de la condición del destinatario. La exención requiere que la prestación constituya asistencia a personas físicas en el ejercicio profesional.
Hechos
Servicios de psicología prestados por un psicólogo neerlandés con consulta incidental en territorio de aplicación del Impuesto.
Cuestión planteada
Aplicación de la exención prevista en el artículo 20, apartado uno, número 3º de la Ley 37/92.
Contestación
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
2.- El artículo 69, apartado uno, de la Ley 37/1992 regula las reglas de localización de prestaciones de servicios, disponiendo lo siguiente:
“Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto. “
En la medida en que los destinatarios de los servicios no actúan como empresario o profesional, y el prestador tiene su domicilio o residencia habitual en territorio de aplicación del Impuesto, cabe presumir que dicho empresario está establecido en dicho territorio y, por tanto, la prestación de sus servicios estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- Una vez determinada la sujeción de la operación cabe plantearse su posible exención en el Impuesto.
El artículo 20, apartado uno, número 3º de la Ley del Impuesto declara que estará exenta del mismo “la asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios, cualquiera que sea la persona destinataria de dichos servicios. A efectos de este Impuesto, tendrán la condición de profesionales médicos o sanitarios los considerados como tales en el ordenamiento jurídico y los Psicólogos, Logopedas y Ópticos, diplomados en Centros oficiales o reconocidos por la Administración.
La exención comprende las prestaciones de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativas al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, incluso las de análisis clínicos y exploraciones radiológicas.”
Esta Dirección General, en relación con la interpretación que debe darse al artículo 20, apartado uno, número 3º de la Ley 37/1992, ha señalado en reiteradas consultas (por todas, consulta vinculante V0260-10, de 12 de febrero de 2010) lo siguiente:
“A tales efectos se considerarán servicios de:
a) Diagnóstico: los prestados con el fin de determinar la calificación o el carácter peculiar de una enfermedad o, en su caso, la ausencia de la misma.
b) Prevención: los prestados anticipadamente para evitar enfermedades o el riesgo de las mismas.
c) Tratamiento: servicios prestados para curar enfermedades".
Dicho precepto condiciona pues la aplicación de la exención a la concurrencia de los dos siguientes requisitos:
- Un requisito de carácter objetivo, que se refiere a la naturaleza de los propios servicios que se prestan: deben ser servicios de asistencia a personas físicas que consistan en prestaciones de asistencia médica, quirúrgica o sanitaria relativas al diagnóstico, prevención o tratamiento de enfermedades en los términos indicados.
- Un requisito de carácter subjetivo, que se refiere a la condición que deben tener quienes prestan los mencionados servicios: los servicios deben ser prestados por un profesional médico o sanitario. A tales efectos, la Ley define expresamente quienes tienen la condición de profesionales médicos o sanitarios: "los considerados como tales en el ordenamiento jurídico" y, además, otros profesionales citados expresamente.
De acuerdo con lo expuesto, estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativa al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades en los términos expuestos anteriormente, prestados por profesionales médicos o sanitarios según el ordenamiento jurídico, aunque los citados profesionales que presten dichos servicios actúen por medio de una sociedad o entidad que, a su vez, facture dichos servicios al destinatario de los mismos.
No obstante, la consulta V0260-10 anteriormente referida también hace alusión a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la que se precisa que es la finalidad con la que se presta un servicio sanitario la que determina la aplicación o no de la correspondiente exención, a partir de la cual se llega a la siguiente conclusión:
“(….) la Directiva no exime a la totalidad de los servicios que pueden prestarse en el ejercicio de las profesiones médicas y sanitarias.
La «asistencia a personas físicas» exenta de imposición debe tener una finalidad terapéutica, de diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades. Por el contrario, a los servicios médicos o sanitarios prestados con una finalidad que no sea el diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades de las personas no puede aplicárseles la exención.”.
La asistencia sanitaria sólo puede prestarse por los profesionales que, según el ordenamiento jurídico, tengan la consideración de médicos o sanitarios, entre los cuales se incluyen expresamente por el artículo 20, apartado uno, número 3º de la Ley 37/1992, los psicólogos, logopedas y ópticos, diplomados en Centros oficiales o reconocidos por la Administración, por lo que los servicios que presten las personas no comprendidas entre las indicadas no podrán acogerse a la exención prevista en el artículo 20, apartado uno, número 3º de dicha Ley, al no tener la condición de profesionales médicos o sanitarios.
4.- En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
Estarán sujetos pero exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativa al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, en los términos expuestos anteriormente, prestados por profesionales médicos o sanitarios según el ordenamiento jurídico, incluyendo en este concepto a los psicólogos, aunque dichos profesionales, que presten los referidos servicios, actúen por medio de una sociedad mercantil y, ésta, a su vez, facture dichos servicios al destinatario de los mismos.
No obstante, estarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios prestados por un profesional médico o sanitario debidamente reconocido, incluyendo en este concepto a los, psicólogos, realizados con otros fines distintos a los referidos en el párrafo anterior, siempre que supongan la realización de las actividades sanitarias que son propias de su profesión, conforme a su titulación y competencia específicas.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 20-uno-3º