El valor de adquisición de la vivienda para calcular la ganancia patrimonial en la transmisión se determina conforme al artículo 35 LIRPF como suma del importe real de adquisición, inversiones, mejoras y gastos/tributos inherentes, minorado por las amortizaciones en las condiciones reglamentarias. En caso de adquisición lucrativa (herencia), el valor de adquisición será el resultante de aplicar las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin exceder del valor de mercado, retrotraído al momento del fallecimiento del causante conforme al artículo 989 Código Civil.
Hechos
La consultante heredó de su padre el 15/06/12 un sexto de la nuda propiedad de la vivienda. Su madre era usufructuaria del inmueble hasta el 27/07/2022, fecha en la cual fallece y la consultante, al heredar de la misma, consolida la plena propiedad del sexto de la vivienda y recibe un sexto más en plena propiedad. El 30/12/2022 recibió por donación otro sexto, de manera que pasó a ser plena propietaria de la mitad del inmueble. De lo manifestado en la consulta puede deducirse que se vendió con posterioridad la vivienda, pareciendo existir un error en la fecha reflejada como fecha de venta.
Cuestión planteada
Se plantea cuál es el valor de adquisición de la vivienda. En concreto, las amortizaciones que se deben deducir para calcular el mismo.
Contestación
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, la venta de un inmueble generará en la transmitente una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una variación en el valor de su patrimonio puesta de manifiesto con ocasión de una alteración en su composición.
Esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinada por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, según dispone el artículo 34 de la Ley del Impuesto, valores que vienen definidos en los artículos 35 y 36 de la citada Ley.
El artículo 35 establece lo siguiente:
“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste”.
Y el artículo 36:
“Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.
(...)”.
La ganancia o pérdida patrimonial así calculada se integrará en la base imponible del ahorro conforme a lo dispuesto en el artículo 49 de la LIRPF.
Expuesto lo anterior, se indica que en la parte del inmueble correspondiente a la consultante es necesario distinguir tres fechas y valores de adquisición.
En primer lugar, la fecha del valor de adquisición del primer sexto de la vivienda heredada en nuda propiedad será la de su adquisición por herencia que, según las normas del Código Civil, se produce, con carácter derivativo, con la aceptación de la herencia, si bien los efectos subsiguientes se retrotraen al momento de la muerte del causante, de acuerdo con el artículo 989 del Código Civil. En definitiva, una vez aceptada la herencia, se entiende que la adquisición se produjo en el momento del fallecimiento del causante.
No obstante lo indicado, respecto de la consolidación del dominio, al existir un usufructo a favor de otra persona, procede indicar que la extinción del usufructo por muerte del usufructuario no comporta, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, una nueva adquisición por quien ostenta la propiedad, sino que es el propio régimen legal de este derecho real de goce o disfrute el que establece que la muerte del usufructuario lo extingue (art. 513.1º, Código Civil), recuperando el propietario las facultades de goce de las que se había visto privado en su constitución. Por lo tanto, dicho sexto de, finalmente, plena propiedad tendrá como fecha de adquisición el 15/06/2012.
En segundo lugar, el sexto en plena propiedad que heredó de su madre y el restante sexto recibido por donación, tendrán como fechas de adquisición, respectivamente, el 27/07/2022 y el 30/12/2022, debiendo reiterarse en el primer caso las consideraciones realizadas al momento de la aceptación de la herencia anteriores.
El valor de adquisición de cada una de las sextas partes del inmueble, conforme a lo dispuesto en el artículo 36 de la LIRPF, estará constituido por el valor correspondiente al momento de la adquisición del pleno dominio que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado, más las inversiones y mejoras, y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por la consultante. En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
Dado que la vivienda en cuestión siempre estuvo arrendada, en lo que respecta a las mencionadas amortizaciones, es necesario realizar una serie de consideraciones.
En primer lugar, respecto de las amortizaciones aplicables, el artículo 35 de la LIRPF se remite al Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), cuyo artículo 40 dispone en su primer apartado:
“1. El valor de adquisición de los elementos patrimoniales transmitidos se minorará en el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima, con independencia de la efectiva consideración de ésta como gasto.
A estos efectos, se considerará como amortización mínima la resultante del período máximo de amortización o el porcentaje fijo que corresponda, según cada caso”.
En segundo lugar, partiendo de la hipótesis de que el arrendamiento al que se alude en el escrito de consulta no se realiza como actividad económica, por no prestarse servicios propios de la industria hotelera y no reunir los requisitos previstos en el artículo 27.2 LIRPF, los rendimientos derivados del arrendamiento de los inmuebles constituyen rendimientos del capital inmobiliario, según lo dispuesto en el artículo 22 de la LIRPF.
Por su parte, la individualización de rentas se encuentra recogida en el artículo 11 de la LIRPF, estableciendo en su apartado 1 que “la renta se entenderá obtenida por los contribuyentes en función del origen o fuente de aquella, cualquiera que sea, en su caso, el régimen económico del matrimonio”.
En particular, el apartado 3 del artículo 11 de la LIRPF regula las reglas de individualización de los rendimientos del capital, configurándolas de la siguiente forma:
“Los rendimientos del capital se atribuirán a los contribuyentes que sean titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos, de que provengan dichos rendimientos según las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso y en función de las pruebas aportadas por aquéllos o de las descubiertas por la Administración.
En su caso, serán de aplicación las normas sobre titularidad jurídica de los bienes y derechos contenidos en las disposiciones reguladoras del régimen económico del matrimonio, así como en los preceptos de la legislación civil aplicables en cada caso a las relaciones patrimoniales entre los miembros de la familia.
La titularidad de los bienes y derechos que, conforme a las disposiciones o pactos reguladores del correspondiente régimen económico matrimonial, sean comunes a ambos cónyuges, se atribuirá por mitad a cada uno de ellos, salvo que se justifique otra cuota de participación.
Cuando no resulte debidamente acreditada la titularidad de los bienes o derechos, la Administración tributaria tendrá derecho a considerar como titular a quien figure como tal en un registro fiscal u otros de carácter público.”
Por otra parte, conforme al artículo 467 del Código Civil “el usufructo da derecho a disfrutar de los bienes ajenos con la obligación de conservar su forma y sustancia, a no ser que el título de su constitución o la ley autoricen otra cosa”.
Y, según el artículo 471 del mismo código “el usufructuario tendrá derecho a percibir todos los frutos naturales, industriales y civiles, de los bienes usufructuados (…)”.
Por lo tanto, debe tenerse en cuenta que el derecho a arrendar a un tercero una cosa, corresponde en nuestro derecho al usufructuario, así como al pleno propietario. En consecuencia, esta atribución al usufructuario de todos los frutos que produzcan los bienes usufructuados comporta que será la madre usufructuaria de la consultante a quien le habrá correspondido la atribución de los rendimientos del capital inmobiliario derivados del arrendamiento de la vivienda hasta su fallecimiento, momento en que la consultante adquirió una parte de la plena propiedad de la vivienda.
En este sentido y en tercer lugar, es necesario mencionar que para la determinación del rendimiento neto de los rendimientos de capital inmobiliario el artículo 23.1 de la LIRPF recoge los gastos deducibles señalando, entre otros:
“b) Las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con éste, siempre que respondan a su depreciación efectiva, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. Tratándose de inmuebles, se entiende que la amortización cumple el requisito de efectividad si no excede del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir el valor del suelo.
(…)”.
En desarrollo del artículo 23 de la LIRPF, el artículo 14 RIRPF delimita los gastos de amortización de los rendimientos del capital inmobiliario:
“1. Para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, tendrán la consideración de gasto deducible las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con el mismo, siempre que respondan a su depreciación efectiva.
2. Se considerará que las amortizaciones cumplen el requisito de efectividad:
a) Tratándose de inmuebles: cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir en el cómputo el del suelo.
Cuando no se conozca el valor del suelo, éste se calculará prorrateando el coste de adquisición satisfecho entre los valores catastrales del suelo y de la construcción de cada año.
(…).”
Por lo que respecta a la amortización de inmuebles adquiridos por herencia, en el Fundamento Jurídico segundo “Fijación de doctrina sobre el art 23.1.b) de la LIRPF y su proyección al caso concreto” de la Sentencia del Tribunal Supremo 3483/2021, de 15 de septiembre, se manifiesta:
“Dicho lo anterior la interpretación correcta del art. 23.1.b) de la LIRPF (desarrollado en el reproducido artículo 14 del reglamento del Impuesto), es, tal y como se recoge en la sentencia de instancia, la que entiende que para calcular la determinación del rendimiento neto se deducirán las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con éste, siempre que respondan a su depreciación efectiva, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, y tratándose de inmuebles adquiridos a título gratuito en el coste de adquisición satisfecho está incluido el valor del bien adquirido en aplicación de las normas sobre Impuesto sobre Sucesiones o Donaciones o su valor comprobado en estos gravámenes.”
En conclusión, tratándose de bienes inmuebles adquiridos a título lucrativo, se considerará que las amortizaciones cumplen el requisito de efectividad cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar el porcentaje del 3 por 100 sobre el mayor de los siguientes valores:
- Coste de adquisición satisfecho, que será de acuerdo con el Tribunal Supremo el valor del bien adquirido en aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o su valor comprobado en estos gravámenes (excluido del cómputo el valor del suelo), más los gastos y tributos inherentes a la adquisición que correspondan a la construcción.
- Valor catastral, excluido el valor del suelo.
Cuando no se conozca el valor del suelo, éste se calculará prorrateando el coste de adquisición satisfecho entre los valores catastrales del suelo y de la construcción de cada año reflejado en el correspondiente recibo del Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI).
El límite de la amortización acumulada, en cómputo global, no podrá superar el valor de adquisición en los términos del artículo 36 LIRPF (excluido del cómputo el valor del suelo).
Para este caso concreto, donde la vivienda ha estado siempre alquilada, la consultante deberá disminuir cada uno de los tres valores de adquisición de su parte del inmueble, de acuerdo con las reglas mencionadas en los párrafos anteriores, en las amortizaciones desde el momento en el que ha sido plena propietaria de cada una de las partes.
En primer lugar, respecto al valor de adquisición del sexto de la vivienda heredado en nuda propiedad de su padre, luego consolidada tras el fallecimiento de su madre, con fecha de adquisición 15/06/2012, deberá deducirse las amortizaciones desde el día 27/07/2022 hasta la fecha de venta.
En segundo lugar, en cuanto al valor de adquisición del sexto de la vivienda heredado de su madre con fecha de adquisición 27/07/2022, se deducirá las amortizaciones practicadas desde dicha fecha hasta la correspondiente a la venta.
En tercer y último lugar, en relación con el valor de adquisición del último sexto recibido por donación, con fecha de adquisición 30/12/2022, se deducirá las amortizaciones practicadas desde dicha fecha hasta la correspondiente a la venta.
El valor de transmisión de su mitad de la vivienda será el importe real por el que la enajenación se hubiera efectuado, del que se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión que hubieran sido satisfechos por la transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF. Ley 35/2006. Artículos 11, 22, 23, 33, 34, 35 y 36.
RIRPF. Real Decreto 439/2007. Artículos 14 y 40.