La aplicación del régimen transitorio vigésimo cuarto del TRLIS para la disolución con liquidación de sociedades patrimoniales requiere el cumplimiento continuado de la condición de sociedad patrimonial conforme al art. 61.1 TRLIS en todos los períodos impositivos iniciados desde el 1 de enero de 2005 hasta la extinción. La DGT descarta presunciones automatizadas del consultante y abre necesidad de verificación efectiva de los requisitos del art. 61.1 TRLIS (más de la mitad del activo en valores, derechos de crédito o bienes inmuebles no afectos a explotación económica, salvo excepciones) en 2005 y 2006, así como del cumplimiento temporal del acuerdo de disolución dentro de los primeros seis meses de 2007 y de los actos de liquidación en los seis meses siguientes.
Hechos
La entidad consultante se constituyó en 1993. Sus socios son dos personas físicas residentes en territorio español que participan en un 50% cada una.
Desde 1997 hasta finales de 2004 ha venido realizando una actividad agrícola derivada de la explotación de una finca rústica adquirida en 1996, tributando, en consecuencia, por el régimen general del Impuesto sobre Sociedades hasta el final de 2004. Con fecha 21 de noviembre de 2004, y con efectos para la campaña agrícola 2005, decidió arrendar la finca rústica. Dicha finca rústica, junto con los enseres y maquinaria necesarios para su explotación, representaban más del 50% del activo según el balance referido al ejercicio 2005, estando contabilizados como inmovilizado. En virtud de lo anterior, la entidad consultante tributó en 2005 como sociedad patrimonial.
En prueba de lo indicado, siendo la intención de la entidad el abandono de la actividad agrícola mediante el arrendamiento de la finca rústica, la entidad desarrolló las siguientes actuaciones:
- Con fecha 21 de noviembre de 2004 y con efectos para la campaña agrícola 2005, suscribió un contrato de arrendamiento rústico de la finca por un año, decidiéndose, a su conclusión, novar el contrato a su conclusión, por un plazo de 5 años.
- Fue reduciendo el número de empleados contratados para la actividad de explotación agrícola, quedando reducido a uno a partir del segundo trimestre de 2005, el cual no estaba vinculado a la actividad agrícola, sino que realizaba labores de vigilancia y guardería, cesando en sus funciones en julio de 2005.
- Únicamente emitió facturas correspondientes a la actividad de explotación agrícola en el primer trimestre de 2005, que correspondían a la campaña agrícola 2004. A partir de ese momento, la única actividad desarrollada por la entidad, además del arrendamiento de la finca rústica, ha consistido en el arrendamiento de una nave.
- Con fecha 12 de diciembre de 2005, presentó modelo 036 ante la Administración tributaria comunicando el cese de la actividad agrícola de fecha 1 de enero de 2005, que no fue admitida por haber consignado como fecha de cese aquella cuya antigüedad fuese superior a un mes desde la fecha de presentación.
Recientemente la entidad ha decidido disolverse y liquidarse aplicando el régimen fiscal previsto en la disposición transitoria vigésimo cuarta del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Cuestión planteada
Si está sometida al régimen especial de las sociedades patrimoniales en los ejercicios 2005 y 2006 y, por tanto, se entienden cumplidos los requisitos para que la disolución con liquidación se lleve a cabo aplicando la disposición transitoria vigésimo cuarta del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VI del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, dedicado al régimen especial de las sociedades patrimoniales, queda derogado, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, por la disposición derogatoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
Asimismo, en virtud de dicha Ley 35/2006, se añade en el TRLIS una disposición transitoria vigésimo cuarta, referida al régimen fiscal aplicable a la disolución y liquidación de sociedades patrimoniales. Esta disposición transitoria establece en su apartado 1 que:
“1. Podrán acordar su disolución y liquidación, con aplicación del régimen fiscal previsto en esta disposición, las sociedades en las que concurran las siguientes circunstancias:
a) Que hubieran tenido la consideración de sociedades patrimoniales, de acuerdo con lo establecido en el Capítulo VI del Título VII de esta Ley, en todos los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2005 y que la mantengan hasta la fecha de su extinción.
b) Que en los seis primeros meses desde el inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2007 se adopte válidamente el acuerdo de disolución con liquidación y se realicen con posterioridad al acuerdo, dentro del plazo de los seis meses siguientes a su adopción, todos los actos o negocios jurídicos necesarios, según la normativa mercantil, hasta la cancelación registral de la sociedad en liquidación.”
Tal y como establece el apartado 1.a), la aplicación del régimen previsto en esta disposición transitoria requiere en primer lugar haber tenido la consideración de sociedad patrimonial, de acuerdo con lo establecido en el capítulo VI del título VII del TRLIS, en todos los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2005 y mantenerla hasta la fecha de extinción.
Pese a que la entidad consultante manifiesta que entiende que tanto en 2006 como en 2005 es una sociedad sometida al régimen especial de las sociedades patrimoniales, ante lo hechos descritos en el escrito de consulta, se plantea necesario analizar tal cuestión.
El artículo 61.1 del TRLIS, según redacción vigente en los períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, señala que
“1. Tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:
a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
(…)
b) Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de 90 días del ejercicio social.”
Centrando el análisis en la primera de las condiciones expuestas en el apartado 1 del artículo 61 del TRLIS para tener la consideración de sociedad patrimonial, para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica, hay que estar a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Así, el artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, según redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2006, establece que:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
La entidad consultante manifiesta que con fecha 21 de noviembre de 2004, y con efectos para la campaña agrícola 2005, arrendó la finca rústica que hasta entonces explotaba realizando una actividad agrícola. Dicha finca rústica, junto con los enseres y maquinaria necesarios para su explotación, representaban más del 50% del activo en el ejercicio 2005. Adicionalmente, emite semestralmente una factura correspondiente al arrendamiento de una nave.
A este respecto, para determinar la afectación del elemento patrimonial se hace preciso distinguir si se trata de un arrendamiento de la finca como elemento patrimonial aislado o de un arrendamiento de negocio.
En este sentido, la doctrina administrativa califica al arrendamiento de negocio como aquel en el que, además de arrendarse los elementos patrimoniales propiamente dichos, el arrendatario recibe un negocio o industria, de tal forma que el objeto del contrato no lo constituye solamente los bienes que en él se enumeran, sino que al mismo tiempo se arrienda una unidad económica con vida propia, susceptible de ser inmediatamente explotada. Ello supone la existencia previa de una empresa o negocio que el arrendador explotaba y, posteriormente, alquila. En este supuesto, la propia calificación como arrendamiento de negocio conlleva que durante la vigencia del contrato de arrendamiento, la finca sigue manteniendo su consideración de elemento patrimonial afecto a una actividad económica. En tal caso, los activos afectos al citado arrendamiento de negocio estarían afectos a actividades económicas. En consecuencia, si como se indica en el escrito de consulta, constituyen más del 50% del activo, no concurriría en la entidad consultante la primera de las circunstancias para tener la consideración de sociedad patrimonial, situación en la que parece encontrarse la entidad consultante de los hechos manifestados en la consulta.
Por el contrario, en el supuesto de arrendamiento de la finca como elemento patrimonial aislado, habría que atender al cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 25.2 del TRLIRPF, para determinar si el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, y lo mismo sucedería para el arrendamiento de la nave citado en el escrito de consulta. A este respecto, se desconoce si la entidad consultante contaba con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad y con, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. En caso de que no dispusiera de tales medios, no desarrollaría una actividad económica, de manera que su activo no estaría afecto a actividades económicas.
No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 61 y dt 24ª