La operación de fusión por absorción de una sociedad íntegramente participada se acoge al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS si: (i) cumple los requisitos mercantiles de fusión conforme a la Ley 3/2009 (artículos 22 ss. y 49 en relación con artículo 31); (ii) la entidad absorbida transmite el conjunto de su patrimonio en el momento de su disolución sin liquidación al socio único; y (iii) el propósito es económicamente válido (reestructuración, racionalización), no meramente elusión fiscal. El régimen especial sustituye al régimen general del artículo 15 TRLIS aplicable a operaciones de fusión.
Hechos
La sociedad consultante se dedica al arrendamiento de bienes inmuebles contando para ello con personas empleadas con contrato laboral y a jornada completa.
El 28 de diciembre de 1999, la consultante adquirió el 100% de la sociedad X, entidad cuyo único activo lo constituye una edificación, siendo su actividad el arrendamiento inmobiliario.
El edificio de la sociedad X ha sido objeto de rehabilitación integral. Toda la inversión realizada ha generado el derecho a practicar una deducción en la cuota del Impuesto sobre Sociedades al tratarse de un bien de interés arquitectónico, si bien la misma no ha podido ser aplicada hasta la fecha.
Dicho edificio se encuentra, en la actualidad, arrendado en un 17,25% de su capacidad. Respecto al 82,75% restante, se están llevando a cabo numerosas gestiones destinadas a lograr la ocupación del espacio vacío las cuales, hasta la fecha, han resultado infructuosas dada la situación de crisis económica actual.
A su vez, la sociedad X acumula bases imponibles negativas pendientes de ser compensadas. Dichas bases negativas no han motivado la dotación de una provisión por depreciación de la cartera en sede de la sociedad consultante.
No obstante lo anterior, la actividad de arrendamiento desarrollada por la sociedad X, atendiendo a la previsión de ingresos y gastos realizada para el corto plazo, permitiría a dicha sociedad aplicar paulatinamente tanto las deducciones pendientes de aplicar como las bases imponibles negativas pendientes de compensar en sede de la misma.
En la actualidad, se está planteando llevar a cabo una operación de fusión impropia mediante la cual la sociedad consultante absorbería a la sociedad X. Dicha operación se realizaría con la finalidad de lograr una mayor racionalización de la actividad; una reducción de costes mediante la supresión de duplicidades; una gestión más eficiente mediante la generación de sinergias; una mayor capacidad de negociación conjunta frente a las entidades bancarias, lo cual favorecería la obtención de financiación e incrementaría la capacidad de endeudamiento de la nueva sociedad, redundando todo ello en una mayor eficiencia de la actividad.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.c) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social”.
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión. Asimismo, el artículo 49 de la Ley 3/2009, en relación con el artículo 31 del mismo texto legal, establece los requisitos necesarios para los supuestos, entre otros, de absorción de sociedad íntegramente participada de forma directa por un socio.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión de una sociedad íntegramente participada por otra, cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, dicha operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Asimismo, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con el fin de de lograr una mayor racionalización de la actividad; una reducción de costes mediante la supresión de duplicidades; una gestión más eficiente mediante la generación de sinergias; una mayor capacidad de negociación conjunta frente a las entidades bancarias, lo cual favorecería la obtención de financiación e incrementaría la capacidad de endeudamiento de la nueva sociedad, redundando todo ello en una mayor eficiencia de la actividad.
Adicionalmente, de la información facilitada en el escrito de consulta se desprende que la sociedad absorbida X tiene deducciones en cuota pendientes de aplicar y bases imponibles negativas pendientes de compensar. No obstante lo anterior, la consultante manifiesta que pese a que el único activo de la sociedad absorbida es un edificio, arrendado en un 17,25% de su capacidad, la actividad de arrendamiento desarrollada por la sociedad X, atendiendo a la previsión de ingresos y gastos realizada para el corto plazo, permitiría a dicha sociedad aplicar paulatinamente tanto las deducciones pendientes de aplicar como las bases imponibles negativas pendientes de compensar en sede de la misma.
En definitiva, los motivos alegados pueden considerarse económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
Finalmente, en relación con las deducciones pendientes de aplicación y las bases imponibles negativas pendientes de compensación transmitidas a la sociedad consultante en virtud de la operación de fusión, en el supuesto de optar por la aplicación del régimen fiscal especial en los términos previstos en el artículo 96 del TRLIS, resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 90 del TRLIS, en virtud del cual:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.
2. (…)
3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.
(…).”
Por tanto, las bases imponibles negativas pendientes de compensación, así como las deducciones pendientes de aplicación, generadas en sede de la sociedad absorbida, podrán ser compensadas y aplicadas, respectivamente, en la entidad absorbente con los límites y requisitos señalados en el citado artículo 90 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R.D.Leg 4/2004: art. 83, 90 y 96.2