El tipo de IVA aplicable a prestaciones de servicios es el vigente al momento del devengo (art. 90.2 LIVA). Para contratos con ofertas anteriores al 1.9.2012, el incremento del tipo del 18% al 21% (RDL 20/2012) se aplica según cuándo se devengue la prestación: si la ejecución y exigibilidad del precio ocurren post-1.9.2012, rige el 21%; en operaciones de tracto sucesivo, el devengo fraccionado determina aplicación gradual de tipos. La aplicación de tipo incorrecto genera responsabilidad tributaria del sujeto pasivo conforme a arts. 88 y 185 LIVA, sin excepción por cambios normativos sobrevenidos.
Hechos
La entidad consultante es adjudicataria de diversos contratos de servicios que se prestarán a Administraciones Públicas.
Cuestión planteada
1) Incidencia del cambio de tipo impositivo en los contratos de prestación de servicios cuando las ofertas hubieran sido presentadas con anterioridad al 1 de septiembre de 2012.
2) Consecuencias de la aplicación de un tipo impositivo incorrecto. Responsabilidad.
Contestación
1.- El artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), en su actual redacción, que entró en vigor el 1 de septiembre de 2012, dada por el Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad (BOE del 14 de julio), establece que el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento (18 por ciento hasta el 31 de agosto de 2012), salvo lo previsto en el artículo 91 de la misma Ley.
El citado artículo 90, en su apartado dos, dispone que el tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo.
En este sentido, el artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece las reglas de devengo de dicho impuesto y dispone lo siguiente:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
(…)
2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
(…)
7º. En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.
No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.”.
Igualmente, el artículo 75, apartado dos, párrafo primero de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone lo siguiente:
“Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.”.
2.- El artículo 88, apartado uno de la Ley 37/1992, relativo a la repercusión del impuesto, establece lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.
En las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al Impuesto cuyos destinatarios fuesen Entes públicos se entenderá siempre que los sujetos pasivos del Impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente, cuando así proceda, en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente incremento como consecuencia de la consignación del tributo repercutido.”.
Por su parte, el artículo 25 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), dispone que, en relación con lo dispuesto en el artículo 88, apartado uno, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, los pliegos de condiciones particulares previstos en la contratación administrativa contendrán la prevención expresa de que a todos los efectos se entenderá que las ofertas de los empresarios comprenden no sólo el precio de la contrata, sino también el importe del Impuesto.
3.- En este sentido, el artículo 87, apartado 2 del texto refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre, (BOE de 31 de octubre), dispone lo siguiente:
“El precio del contrato podrá formularse tanto en términos de precios unitarios referidos a los distintos componentes de la prestación o a las unidades de la misma que se entreguen o ejecuten, como en términos de precios aplicables a tanto alzado a la totalidad o a parte de las prestaciones del contrato. En todo caso se indicará, como partida independiente, el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido que deba soportar la Administración.”.
Por su parte, el artículo 145, apartado 5 de la mencionada Ley de Contratos del Sector Público, establece lo siguiente:
“5. En la proposición deberá indicarse, como partida independiente, el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido que deba ser repercutido.”.
Por último, el artículo 216 de la citada Ley de Contratos del Sector Público, el cual se ocupa de regular el pago del precio, dispone en sus apartados 1 y 4, lo siguiente:
“1. El contratista tendrá derecho al abono de la prestación realizada en los términos establecidos en esta Ley y en el contrato, con arreglo al precio convenido.
(…)
4. La Administración tendrá la obligación de abonar el precio dentro de los sesenta días siguientes a la fecha de expedición de las certificaciones de obras o de los correspondientes documentos que acrediten la realización total o parcial del contrato, sin perjuicio del plazo especial establecido en el artículo 205.4, y, si se demorase, deberá abonar al contratista, a partir del cumplimiento de dicho plazo de sesenta días, los intereses de demora y la indemnización por los costes de cobro en los términos previstos en la Ley 3/2004, de 29 de diciembre, por la que se establecen medidas de lucha contra la morosidad en las operaciones comerciales. Cuando no proceda la expedición de certificación de obra y la fecha de recibo de la factura o solicitud de pago equivalente se preste a duda o sea anterior a la recepción de las mercancías o a la prestación de los servicios, el plazo de sesenta días se contará desde dicha fecha de recepción o prestación.”
4.- Con motivo de la elevación del tipo impositivo del Impuesto sobre el Valor Añadido operada el año 1992, que pasó del 12 al 13 por ciento, este Centro Directivo emitió la Circular 2/1992, de 22 de enero de 1992, por la que se dictan los criterios para la aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido en los contratos del Estado, cuando se produce una variación del tipo impositivo (B.O.M.E.H número 4/1992).
En la parte dispositiva de la citada circular, se estableció lo siguiente:
“Primera.- Los contratos celebrados por la Administración Pública que se encuentren pendientes de ejecución, en todo o en parte, el día 1 de enero de 1992, en cuyos precios de oferta respectivos se hubiese incluido el Impuesto sobre el Valor Añadido según lo previsto en el artículo 25 de su Reglamento, y respecto de los cuales, de acuerdo con la normativa vigente, no se hubiese devengado dicho Impuesto, se cumplirán abonando al contratista el precio cierto de aquellos contratos incrementado en la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al momento en que se devengue el Impuesto en las operaciones sujetas al mismo.
En particular, en las certificaciones de obra expedidas después del 31 de diciembre de 1991, la cantidad a abonar al contratista por las entidades públicas será la que resulte de añadir al precio cierto la cuota del Impuesto calculada al tipo del 13 por ciento.
Asimismo, en las certificaciones de obra expedidas antes del día 1 de enero de 1992, satisfechas con posterioridad a dicha fecha y que no correspondan a entregas de obras, totales o parciales, efectuadas antes de 1992, la cantidad a abonar será, igualmente, la que resulte de añadir al precio cierto la cuota del Impuesto calculada al 13 por ciento.
Segunda.- A estos efectos, se entenderá por precio cierto el de adjudicación menos la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido calculada al tipo vigente en el momento de la adjudicación del contrato.
Asimismo, el precio de adjudicación ha de entenderse con las modificaciones contractuales que pudieran afectarle, tales como proyectos reformados, revisiones de precios o cualquier otro concepto, como consecuencia de la aplicación de normas legales existentes al efecto.”.
5.- Las cuestión planteada en el escrito de consulta ya ha sido objeto de contestación por este Centro directivo, entre otras, en las contestaciones a las consultas vinculantes de 26-3-2010 (V0602-10 y V0603-10), 8-4-2010 (V0644-10), 27-5-2010 (V1397-10) y más recientemente, en la contestación de 26-4-2013 (V1475-13).
En particular, en la contestación a la consulta vinculante de 27-5-2010 (V1397-10), planteada en relación con los efectos que la subida de tipos impositivos del Impuesto desde el 1 de julio de 2010 podría tener en determinados contratos suscritos por un Ente público, se especifica lo siguiente:
“Si durante la vigencia de los contratos administrativos efectuados para la Administración pública, se produjera una modificación del tipo impositivo del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable a los mismos, el tipo que deberá aplicarse será aquél que esté vigente en el momento del devengo de las operaciones que se produce aplicando lo dispuesto en el artículo 75 de la Ley 37/1992, con independencia de cuál hubiese sido el tipo impositivo que se tuvo en cuenta al formular la correspondiente oferta.
En el caso de las entregas de bienes, prestaciones de servicios y ejecuciones de obra el Impuesto se devenga conforme a lo establecido en el artículo 75, apartado uno, números 1º, 2º y 2º bis de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, de forma que en aquellos contratos firmados con anterioridad al 1 de julio de 2010 pero cuyas operaciones se devenguen a partir del 30 de junio de 2010, el Impuesto se exigirá al tipo vigente en dicho momento (18% o 8%), con independencia de que en las ofertas se hubiera tenido en cuenta el tipo aplicable con anterioridad a la variación del tipo impositivo (16% o 7%).
Asimismo, en el caso de que las operaciones objeto de consulta tuvieran la consideración de operaciones de tracto sucesivo y durante la vigencia de los contratos administrativos correspondientes efectuados para la Administración pública, se produjera una modificación del tipo impositivo del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable a los mismos, el tipo que deberá aplicarse será aquél que esté vigente en el momento del devengo de las operaciones, que se produce aplicando lo dispuesto en el artículo 75, apartado uno, número 7º de la Ley 37/1992, con independencia de cuál hubiese sido el tipo impositivo que se tuvo en cuenta al formular la correspondiente oferta.
Por tanto, en la medida en que el devengo del Impuesto en los contratos de tracto sucesivo tiene lugar con arreglo a la exigibilidad contractual o, en su caso legal, del precio, resultará plenamente ajustado a Derecho repercutir el mismo al tipo impositivo del 18 o 8 por ciento cuando dicha exigibilidad se produzca con posterioridad al 1 de julio de 2010, aunque se corresponda con un período de prestación anterior a esa fecha.
Debe aclararse, en este sentido, que en los contratos administrativos que tengan la consideración de operaciones de tracto sucesivo, como según lo previsto en el artículo 200, apartado 4 de la Ley de Contratos del Estado, la obligación de pago no es exigible hasta transcurridos sesenta días desde la fecha de expedición de las certificaciones de obras o, en su caso, de los correspondientes documentos que acrediten la realización total o parcial del contrato, el devengo de dichas operaciones no se produce en el momento en el que se determina o cuantifica su importe y se expide el documento para justificar el pago, sino a los sesenta días, que es cuando resulta legalmente exigible la contraprestación.
A este respecto hay que señalar que, en su caso, la mera expedición de un documento en el que se refleje el importe resultante de la cuantificación de la contraprestación, no determina el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido, que tendrá lugar aplicando los criterios anteriormente indicados, derivados de lo previsto en el artículo 75, apartado uno, número 7º de la Ley 37/1992.
Consecuentemente, las cuotas correspondientes al Impuesto sobre el Valor Añadido que, en su caso, se consignen en dicho documento, no serán deducibles hasta que se produzca el devengo del citado Impuesto, tal y como prescribe, en este sentido, el artículo 98, apartado uno de la Ley 37/1992.
En el supuesto de que se efectuaran pagos a cuenta anteriores a la realización de las operaciones objeto de consulta, el tipo impositivo aplicable será el vigente en el momento en que tales pagos se realicen efectivamente.”.
Asimismo, en la Resolución de 2 de agosto de 2013 (BOE de 6 de agosto) de la Dirección General de Tributos, sobre el tipo impositivo aplicable a determinadas entregas de bienes y prestaciones de servicios en el Impuesto sobre el Valor Añadido, en el apartado III relativo a la determinación del tipo impositivo vigente en las entregas de bienes y prestaciones de servicios como consecuencia de la variación de los tipos a partir del 1 de septiembre de 2012 se establece:
“De acuerdo con el artículo 90, apartado dos, de la Ley del Impuesto, el tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo, que se regula en los artículos 75 a 77 de dicha Ley, en particular, en cuanto a las operaciones interiores, en el citado artículo 75.
En el supuesto de que se hubieran efectuado pagos a cuenta, anteriores al 1 de septiembre de 2012, vinculados a la realización de entregas de bienes y prestaciones de servicios por operaciones interiores a las que afecte la modificación de los tipos impositivos introducida por el reiterado Real Decreto-ley 20/2012, el tipo impositivo aplicable habrá sido el vigente en el momento en que tales pagos se hubiesen realizado efectivamente. El tipo impositivo aplicado en dichos pagos anticipados no será objeto de modificación posterior, si las entregas de bienes o prestaciones de servicios, vinculadas a dichos pagos a cuenta, se produce con posterioridad al 31 de agosto de 2012.
(…)
En el caso de la contratación administrativa, cuando se produce una elevación de los tipos impositivos, la Administración está obligada a soportar el tipo que esté vigente en el momento de realizarse las operaciones, con independencia de que el tipo impositivo determinado al formularse la correspondiente oferta fuera inferior
(…).”
6.- El artículo 89, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece lo siguiente:
"Artículo 89.- Rectificación de las cuotas impositivas repercutidas.
Uno.- Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.”
Por consiguiente, en el supuesto de que, una vez repercutido el Impuesto sobre el Valor Añadido, se confirme que el tipo aplicado por el adjudicatario, en este caso la empresa consultante, sea superior al correcto, deberá corregirse la repercusión excesiva tal y como establece el citado artículo 89.
Asimismo, señalar lo dispuesto en el artículo 88, apartado sexto de la Ley 37/1992 que dispone en relación con la repercusión del Impuesto lo siguiente:
“Seis. Las controversias que puedan producirse con referencia a la repercusión del Impuesto, tanto respecto a la procedencia como a la cuantía de la misma, se considerarán de naturaleza tributaria a efectos de las correspondientes reclamaciones en la vía económico-administrativa.”
7.- De acuerdo con lo expuesto, este Centro directivo le informa de lo siguiente:
1º.- El devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido en las prestaciones de servicios que no tengan la consideración de operaciones de tracto sucesivo o continuado, se produce conforme a lo establecido en el artículo 75, apartado uno, número 2º de la Ley 37/1992, es decir, en el momento de su realización, salvo que se produzcan pagos anticipados, en cuyo caso se aplica el apartado dos del mencionado artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por su parte, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido en las operaciones de tracto sucesivo o continuado se produce conforme a lo establecido en el artículo 75, apartado uno, número 7º de la Ley 37/1992, salvo que se produzcan pagos anticipados, en cuyo caso, de nuevo, se aplicará el apartado dos del mencionado artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Asimismo, si durante la vigencia de los contratos efectuados para la Administración pública, se produjera una modificación del tipo impositivo del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable a los mismos, el tipo que deberá aplicarse será aquél que esté vigente en el momento del devengo de las operaciones, aplicando lo dispuesto en el artículo 75, artado uno, número 2º ó número 7º de la Ley 37/1992, con independencia de cuál hubiese sido el tipo impositivo que se tuvo en cuenta al formular la correspondiente oferta.
Debe aclararse, en este sentido, que en la medida en que el devengo del Impuesto en los contratos de tracto sucesivo tiene lugar con arreglo a la exigibilidad contractual o, en su caso legal, del precio, resultará plenamente ajustado a Derecho repercutir el mismo al tipo impositivo del 21 por ciento cuando dicha exigibilidad se produzca con posterioridad al 31 de agosto de 2012, aunque se corresponda con un período de prestación anterior a esa fecha.
A este respecto hay que señalar que, en su caso, la mera expedición de un documento en el que se refleje el importe resultante de la cuantificación de la contraprestación, no determina el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido, que tendrá lugar aplicando los criterios anteriormente indicados, derivados de lo previsto en el artículo 75, apartado uno, número 7º de la Ley 37/1992.
3º.- De acuerdo con lo previsto en los artículos 88, apartado uno, párrafo segundo, y 89, apartado uno, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido debe concluirse que cuando deban rectificarse las cuotas repercutidas debido a una incorrecta determinación del tipo impositivo aplicado, deberá considerarse que la oferta realizada por el contratista (la entidad consultante) incluía el Impuesto al tipo correcto, por lo cual, para la rectificación de la cuota incorrectamente repercutida, deberá entenderse que la base imponible será el precio de la contrata, es decir, el de adjudicación menos la cuota del Impuesto calculada al tipo aplicable, de manera que el precio global de adjudicación permanecerá inalterado, si bien en la factura de rectificación se hará constar la cuota correspondiente (al tipo del 10 por ciento) y la base imponible de la operación, que será superior a la inicialmente prevista.
No habrá de devolverse, por tanto, cantidad alguna al ente público, el cual satisfará el mismo precio de adjudicación, si bien el contratista verá evidentemente aumentado el precio cierto del contrato.
4º.- Por último, en el supuesto de que existieran dudas sobre la correcta aplicación del tipo impositivo y la entidad prestadora del servicio se negase a la rectificación de las cuotas repercutidas, resultará de aplicación lo establecido en el artículo 24 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, el cual dispone que se considerarán de naturaleza tributaria, a efectos de la interposición de la correspondiente reclamación económico-administrativa las controversias que puedan producirse en relación con la expedición, rectificación o remisión de facturas y demás documentos a que se refiere dicho reglamento, cuando estén motivadas por hechos o cuestiones de derecho de dicha naturaleza, por lo que el consultante y el ente público están legitimados para interponer la correspondiente reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional que corresponda.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 90, 75, 88- Uno