La transmisión de vivienda realizada por ente público que ejerce actividad empresarial (promotor/urbanizador) está sujeta a IVA como operación onerosa dentro del ámbito territorial. La exención del artículo 20.1.22º LVA (segundas entregas de edificaciones tras terminación) resulta de aplicación, descartándose la sujeción a ITP/AJD, siempre que concurran los requisitos de "segunda o ulterior entrega" y que la operación no reúna los caracteres de operación vinculada a actividad empresarial que justifique régimen diferenciado.
Hechos
Adquisición de una vivienda inscrita a nombre del Instituto para la Vivienda de las Fuerzas Armadas (INVIFAS). El adquirente había recibido hace años la citada vivienda en régimen de arrendamiento especial. La vivienda ha tenido sucesivos arrendatarios.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, tipo impositivo aplicable, o sujeción al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Contestación
1.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del estado del 29), están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
El artículo 5, apartado dos de la citada Ley declara que:
“Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas”.
Los preceptos anteriores son de aplicación general y, por tanto, también a los Entes Públicos que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad, así como cuando realicen así como, en todo caso, cuando sean urbanizadores de terrenos o promotores de edificaciones para su venta, adjudicación o cesión por cualquier título.
Por tanto, en vista de que en la transmisión de la vivienda objeto de consulta el transmitente ha actuado en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional a efectos del impuesto y, dado que la operación se ha realizado a título oneroso en el territorio de aplicación del mismo, cabe concluir que se trata de una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. Lo que habrá que determinar a continuación es si esta transmisión está exenta o no lo está.
2.- El artículo 20 de la Ley 37/1992, al regular las exenciones en operaciones interiores, establece en su apartado uno, número 22, que estarán exentas del impuesto:
“22º. Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
(…)
La exención no se extiende:
a) A las entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento, por empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero.
A los efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, el compromiso de ejercitar la opción de compra frente al arrendador se asimilará al ejercicio de la opción de compra.
b) A las entregas de edificaciones para su inmediata rehabilitación por el adquirente, siempre que se cumplan los requisitos que reglamentariamente se establezcan.
c) A las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística.”
Por tanto, para resolver si la transmisión de la vivienda que es objeto de consulta está exenta o no del impuesto hay que determinar si se trata de una primera entrega o de una segunda entrega de edificaciones.
Para que se trate de una primera entrega es necesario:
1º) Que la edificación se entregue por el promotor.
2º) Que la edificación no haya sido utilizada ininterrumpidamente por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra.
3º) Que si se ha producido la utilización expuesta en el punto anterior, sea el adquirente quien utilizó la edificación durante el referido plazo.
En lo que respecta al primer punto, la edificación se entregó por el INVIFAS. El promotor de la vivienda objeto de consulta fue el Patronato de Casas Militares del Ejército de Tierra. En principio, parece que no coincide el sujeto promotor con el sujeto transmitente de la edificación. Sin embargo, hay que tener en cuenta que, según se expone en el texto de la consulta, los terrenos sobre los que se encuentra construida la vivienda objeto de consulta fueron adscritos por la Dirección General del Patrimonio del Estado al Patronato de Casas Militares en calidad de bienes demaniales y con la condición resolutoria de destinarlos a la construcción de viviendas en régimen de alquiler. Es decir, tanto lo terrenos como las edificaciones en ellos ubicadas tenían la condición de bienes de dominio público cuya titularidad dominical correspondía al Estado.
Por su propia naturaleza, los bienes de dominio público no pueden ser objeto de enajenación o transmisión, sino que para que ello se produzca es necesaria la previa desafectación de los mismos, de modo que pasen a calificarse como bienes patrimoniales. Cuando el Patronato de Casas Militares se extinguió y se creó el INVIFAS lo que sucedió es que estos inmuebles que estaban adscritos a dicho Patronato pasaron a estar adscritos al nuevo organismo. Pero, dada su condición de bienes demaniales, el propietario o titular dominical de los mismos no varió, sino que seguían perteneciendo al Estado. Ello implica que no se produjo transmisión alguna de dichos bienes. Primero, porque no hubo cambio de titularidad y, segundo, porque tal operación no es posible en Derecho, ya que, como se ha explicado, los bienes de dominio público no pueden ser objeto de enajenación.
Con posterioridad, se produjo la desafectación de estos bienes, cambiando su naturaleza jurídica demanial a patrimonial. Este cambio de naturaleza no detrae dichos bienes del Inventario General de Bienes y Derechos del Estado, sino que el titular de los mismos sigue siendo el propio Estado. Simplemente se adscriben a un Organismo Autónomo (INVIFAS) para su administración y gestión. El hecho de que se reconozca a INVIFAS facultades de enajenación de los citados inmuebles no desvirtúa que la propiedad de los mismos siga correspondiendo al Estado, pues el Organismo Autónomo se configura como un mero instrumento para la enajenación.
Por tanto, el transmitente de la vivienda objeto de consulta es su propietario, esto es, el Estado, que coincide con la figura del promotor de dicha vivienda.
La segunda condición que hay que cumplir para exista primera entrega es que la edificación no haya sido utilizada ininterrumpidamente por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra. El dato que ofrece la consulta es que el adquirente recibió la vivienda en régimen de arrendamiento especial habiendo sido la vivienda utilizada con anterioridad por personas distintas del adquirente.
Por lo cual, si la vivienda fue utilizada por alguna persona distinta del adquirente en virtud de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, durante un periodo igual o superior a dos años y con anterioridad al momento en que la vivienda en cuestión fue entregada al adquirente en régimen de arrendamiento especial, entonces no se cumplirá la segunda condición antes establecida para la calificación de la entrega de la vivienda como primera entrega. Se trataría, por tanto, de una segunda o ulterior entrega de edificaciones, que se halla exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas (artículo 4.Cuatro de la Ley 37/1992).
En el caso contrario, la operación objeto de consulta constituiría una primera entrega de edificaciones que se halla sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y sobre la que no opera la exención contenida en el artículo 20, apartado uno, número 22º de la Ley 37/1992, con lo que el transmitente estaría obligado repercutir el impuesto en dicha entrega.
3.- En lo que se refiere a la aplicación de la exención contenida en el artículo 20.Uno.24º de la Ley, dicho precepto dispone lo siguiente:
“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(…)
24º. Las entregas de bienes que hayan sido utilizados por el transmitente en la realización de operaciones exentas del Impuesto en virtud de lo establecido en este artículo, siempre que al sujeto pasivo no se le haya atribuido el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición, afectación o importación de dichos bienes o de sus elementos componentes.
A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, se considerará que al sujeto pasivo no se le ha atribuido el derecho a efectuar la deducción parcial de las cuotas soportadas cuando haya utilizado los bienes o servicios adquiridos exclusivamente en la realización de operaciones exentas que no originen el derecho a la deducción, aunque hubiese sido de aplicación la regla de prorrata.
Lo dispuesto en este número no se aplicará:
a) A las entregas de bienes de inversión que se realicen durante su período de regularización.
b) Cuando resulten procedentes las exenciones establecidas en los números 20º, 21º y 22º anteriores”.
En el escrito de consulta se plantea el caso de que la entrega de la vivienda resulte primera entrega, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.22º. En este supuesto, argumenta el consultante que la entrega debería estar exenta por aplicación del artículo 20.Uno.24º, ya que el inmueble en cuestión fue utilizado en la realización de operaciones exentas, esto es, el arrendamiento sin opción de compra.
Efectivamente, si la transmisión de la vivienda se considera primera entrega según lo dispuesto en el artículo 20.Uno.22º, es porque la vivienda fue objeto de arrendamiento sin opción de compra desde que se construyó hasta que fue entregada a su arrendatario. Este arrendamiento es una operación exenta por aplicación del artículo 20.Uno.23º.
Sin embargo, la previsión que se contiene en el artículo 20.Uno.22º por la que la entrega de la vivienda a quien ha sido su arrendatario desde un principio se considera primera entrega y, por tanto, no exenta, viene a desvirtuar el anterior arrendamiento.
Así, la consideración como primera entrega de la transmisión de la vivienda cuando ésta se hace a quien la ha venido ocupando desde que finalizó su construcción, con independencia de que se haya producido su arrendamiento a esta persona, pretende el gravamen por el Impuesto sobre el Valor Añadido de la entrega de edificaciones cuando no ha habido otro uso que el efectuado por su adquirente. Este gravamen se obtiene a través de la consideración de dicha entrega como la primera entrega de la edificación, aunque se produzca después de haberse producido su arrendamiento por más de dos años, cuando lo que ocurre es que el arrendamiento y la entrega tienen el mismo destinatario.
Desde este punto de vista, que es el del artículo 20.Uno.22º, el arrendamiento de la vivienda no tiene virtualidad a efectos del impuesto, así que no se considera una “operación exenta” en lo que a la aplicación del artículo 20.Uno.24º se refiere.
En consecuencia, la operación objeto de consulta no se encuentra exenta del impuesto y el artículo 20.Uno.24º no es de aplicación a este caso.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4-Uno y Cuatro, 5, 20-Uno-22º y 24º