La deducción por doble imposición interna de plusvalías (art. 30.5 TRLIS) aplica sobre el incremento neto de beneficios no distribuidos generados durante el tiempo de tenencia de la participación transmitida, computándose la antigüedad desde que la sociedad transmitente adquirió formalmente la participación (no incluyendo períodos previos de tenencia por personas físicas). La base de cálculo de la deducción es la menor entre: (i) la cuota íntegra resultante de aplicar el tipo general al incremento de beneficios no distribuidos durante la tenencia de la transmitente, y (ii) la renta fiscal integrada en su base imponible por la transmisión.
Hechos
: La entidad consultante (A) realizó una ampliación de capital el 31 de julio de 2000 mediante, entre otras, la aportación no dineraria por sus socios de acciones que representaban el 98,25% del capital de la entidad B, a través de una operación de canje de valores acogida al régimen de neutralidad fiscal del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. La valoración contable de esta aportación se realizó en función de los fondos propios de la entidad B en la fecha de 31 de diciembre de 1999, superior al valor de adquisición de los accionistas.
Con posterioridad a la operación de canje, la entidad B ha generado beneficios.
En el año 2006, A ha vendido el 30% de su participación en B a unas entidades no vinculadas fiscalmente, obteniendo una plusvalía tanto contable como fiscal (la propia plusvalía contable más el ajuste positivo por la diferencia entre el valor contable de la aportación en el año 2000 y el coste de adquisición fiscal de las personas físicas aportantes.
Cuestión planteada
Aplicación de la deducción por doble imposición. Si es posible considerar que los beneficios generados durante el tiempo de tenencia de la participación incluyendo el período de posesión por las personas físicas.
Cómo se debe considerar el beneficio de 2006 a los efectos de la deducción por doble imposición, totalmente o sólo una parte del mismo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Según se manifiesta en el escrito de consulta, se transmite el 30% del capital de una entidad que posee con ocasión de una operación de canje de valores, lo que determina que la consultante integre en su base imponible una renta superior a la diferencia entre el valor por el que contabilizó la participación en la entidad y su valor fiscal (valor que la misma tenía en sede de los socios con anterioridad al canje).
En este sentido, el artículo 30.5 del TRLIS dispone que:
“5. Cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen las derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades residentes en territorio español que tributen al tipo general de gravamen o al tipo del 40 por ciento, se deducirá de la cuota íntegra el resultado de aplicar el tipo de gravamen al incremento neto de los beneficios no distribuidos, incluso los que hubieran sido incorporados al capital social, que correspondan a la participación transmitida, generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de dicha participación o al importe de las rentas computadas si éste fuere menor…
Esta deducción se practicará siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el porcentaje de participación, directo o indirecto, con anterioridad a la transmisión sea igual o superior al 5 por 100.
b) Que dicho porcentaje se hubiere poseído de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que se transmita la participación.
(…)”.
Establecido lo anterior, la entidad transmitente podrá aplicar la deducción por doble imposición interna de plusvalías regulada en el artículo 30.5 del TRLIS, sobre la menor de las siguientes cantidades:
- La cuota íntegra correspondiente al resultado de aplicar el tipo de gravamen de la entidad transmitente al incremento de los beneficios no distribuidos generados durante el tiempo de tenencia de la participación.
- El importe de la renta fiscal integrada en la base imponible de la transmitente, si fuera menor.
A la hora de computar el período de tenencia de la participación, deberá tenerse en cuenta la antigüedad de las participaciones que detenta la sociedad transmitente sobre la participada. A estos efectos cabe señalar que el artículo 87.2 del TRLIS que regula la valoración de las participaciones recibidas en el canje de valores no hace mención alguna a la antigüedad de dichas participaciones, por lo que se hace preciso acudir al artículo 90.2 del TRLIS donde se dice que:
“2. Cuando la sucesión no sea a título universal, la transmisión se producirá únicamente respecto de los derechos y obligaciones tributarias que se refierana los bienes y derechos transmitidos”
De acuerdo con lo anterior, el derecho a practicar la doble imposición en los términos del artículo 30 del TRLIS se transmite a la entidad adquirente de las participaciones, lo que equivale al mantenimiento de la fecha de adquisición de dichas participaciones que existía en sede de los aportantes. Esto significa que, a la hora de determinar los beneficios no distribuidos generados durante el tiempo de tenencia de la participación, se tendrán en cuenta aquellos beneficios generados durante el plazo de tiempo en que las personas físicas fueron propietarias de dichas participaciones.
En cuanto a los beneficios no distribuidos correspondientes al ejercicio 2006, deberán tenerse en consideración los obtenidos por la sociedad participada hasta el momento de la transmisión de la participación, que deberán justificarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 95