La mediación en nombre propio en la prestación de un servicio de arrendamiento de vivienda confiere al mediador la condición de prestador del servicio de arrendamiento, siendo de aplicación la exención prevista en el artículo 20.Uno.23º LIVA cuando el bien objeto del arrendamiento sea edificio o parte del mismo destinado exclusivamente a vivienda. La exención requiere que el arrendamiento recaiga sobre vivienda (no sobre local comercial u otro inmueble) y que se cumplan los demás requisitos de la norma exentora, incluyendo la calificación del sujeto arrendador cuando proceda.
Hechos
El consultante tiene intención de alquilar una vivienda de su propiedad a través de una sociedad pública de una Comunidad Autónoma, que tiene por objeto fomentar el mercado de alquiler de viviendas, ofreciendo al arrendador su colaboración en la gestión y explotación de su vivienda, sin percibir cantidad alguna por dicha gestión.
Cuestión planteada
1 Exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
2. Calificación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y aplicación, en su caso, de la reducción del rendimiento neto
Contestación
1. Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
El artículo 5, apartado uno, letra c) de la citada Ley declara que, a efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
A su vez, el artículo 11, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que a efectos de dicho Impuesto se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con dicha Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
Por su parte, el artículo 11, apartado dos, número 2º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que, en particular, se considerarán prestaciones de servicios: “Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.”
Finalmente, el número 15º del apartado dos del artículo 11 de la Ley 37/1992, establece que en las operaciones de mediación en las que el mediador actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios, se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.
Por tanto, el empresario o profesional que medie en nombre propio en la prestación de un servicio de arrendamiento se considerará que ha prestado el correspondiente servicio de arrendamiento.
No obstante, el artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992, dispone la exención de las siguientes operaciones:
“Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
(…)
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La exención no comprenderá:
a') Los arrendamientos de terrenos para estacionamiento de vehículos.
b') Los arrendamientos de terrenos para deposito o almacenaje de bienes, mercancías o productos, o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial
c') Los arrendamientos de terrenos para exposiciones o para publicidad.
d') Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al Impuesto.
e') Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.
f') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados, con excepción de los realizados de acuerdo con lo dispuesto en la letra b) anterior.
g') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos asimilados a viviendas de acuerdo con lo dispuesto en la Ley de Arrendamientos Urbanos.
h') La constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute sobre los bienes a que se refieren las letras a'), b'), c'), e') y f') anteriores.
i') La constitución o transmisión de derechos reales de superficie.”.
De acuerdo con la doctrina de este Centro Directivo, contenida en la contestación a la consulta vinculante número V1093-11, de 29 de abril de 2011, atendiendo a un informe de fecha 14 de abril de 2011 emitido por el Ministerio de Fomento, cabe señalar que las entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda fueron creadas por el Gobierno, como máximo órgano de la Administración General del Estado, para el desarrollo o gestión de un programa público de ayuda a la vivienda.
En dicho informe se señala que al analizar la legislación sectorial propia de la Secretaria de Estado de Vivienda y Actuaciones Urbanas del Ministerio de Fomento no se encuentra en ella ninguna referencia expresa a "programas públicos de apoyo a la vivienda” ni tampoco referencia a "entidades gestoras" de dichos programas y, como es lógico, no se establecen requisitos que deban cumplir dichas entidades.
Por tanto, debe concluirse que en la legislación estatal en el ámbito de vivienda no aparece regulado propiamente el concepto de "programa público de apoyo a la vivienda". En consecuencia, habrá de fijarse en cada caso concreto si un plan, programa, intervención o actuación pública se puede definir o no así valoradas sus propias circunstancias fácticas.
Procede, por tanto, interpretar la expresión "entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda" según el espíritu y finalidad del término recogido, comprende a aquellas entidades, que gestionen o ejecuten planes, programas, políticas o actuaciones diseñadas o acordadas por un ente público y que tengan como finalidad facilitar el acceso de los ciudadanos a una vivienda.
La sociedad pública objeto de consulta, según lo señalado en el escrito de la consulta, tiene por objeto la realización de actividades relacionadas con la dinamización del mercado de alquiler de viviendas, a través de la promoción del aseguramiento de viviendas y la gestión, administración y asesoramiento en el alquiler de viviendas de terceros.
De lo expuesto, debe colegirse que la sociedad pública objeto de consulta tendría en principio, tanto por la motivación de sus fines como por la definición de sus actividades, la consideración de entidad gestora de programas públicos de apoyo a la vivienda a los efectos de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.23° de la Ley 37/1992, y, en consecuencia, estará sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, el arrendamiento de vivienda que realiza el consultante a dicha sociedad pública para su posterior arrendamiento a terceros. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
Estará igualmente exento el servicio de arrendamiento de viviendas que presta la entidad gestora referida a los consumidores finales de dicho servicio.
2. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
El artículo 22 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, dispone lo siguiente:
“1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.
2. Se computará como rendimiento íntegro el importe que por todos los conceptos deba satisfacer el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario, incluido, en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido o, en su caso, el Impuesto General Indirecto Canario”.
Más adelante, el artículo 27.2 de la LIRPF establece que:
“A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
De acuerdo con estos preceptos, si no se cumplen los requisitos establecidos en el artículo 27.2, el arrendamiento de la vivienda generará al consultante rendimientos del capital inmobiliario.
El artículo 23.2 de la LIRPF dispone lo siguiente:
“1.º En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento neto calculado con arreglo a lo dispuesto en el apartado anterior, se reducirá en un 60 por ciento. Tratándose de rendimientos netos positivos, la reducción sólo resultará aplicable respecto de los rendimientos declarados por el contribuyente.
2.º Dicha reducción será del 100 por ciento, cuando el arrendatario tenga una edad comprendida entre 18 y 30 años y unos rendimientos netos del trabajo o de actividades económicas en el período impositivo superiores al indicador público de renta de efectos múltiples.
(…)”.
En los casos de arrendamientos de viviendas a través de sociedades públicas de alquiler, la reducción del 60 o del 100 por 100 del rendimiento neto estará condicionada a la forma en que se instrumente la contratación.
Si la labor de la sociedad es de mera intermediación, deberá entenderse que todo el ingreso que se perciba del inquilino final son ingresos del titular de la vivienda, que, a su vez, deducirá como gasto el porcentaje que, en su caso, se fije a favor de la sociedad estatal como coste por los servicios y garantías recibidos. En este supuesto puede ser de aplicación la reducción del 60 por 100, o del 100 por 100 si se cumplen los requisitos de edad del arrendatario y cuantía de sus rendimientos netos del trabajo o de actividades económicas previstos en el artículo 23.2.2º de la Ley del Impuesto.
Si, por el contrario, es la sociedad quien aparece como arrendadora frente al inquilino, los ingresos que la sociedad satisfaga al titular de la vivienda constituirán los rendimientos íntegros del capital inmobiliario para éste, que no podrá aplicar la reducción del 60 o del 100 por 100 sobre los rendimientos netos obtenidos por el arrendamiento, al haber contratado con una persona jurídica que no puede destinar el inmueble a constituir su vivienda. Adicionalmente las cantidades satisfechas por la entidad estarán, en este supuesto, sujetas a retención.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, arts. 22, 23.2 y 27.2; Ley 37/1992, arts. 4, 5, 11 y 20