La DGT confirma que el sujeto pasivo del IVA en entregas interiores de bienes desde el extranjero es el cliente español (inversión del sujeto pasivo), pero excluye expresamente esta inversión para operaciones de entrega intracomunitaria, donde es sujeto pasivo el proveedor no establecido en España. En adquisiciones intracomunitarias e importaciones, el sujeto pasivo es quien realiza la operación (adquirente e importador, respectivamente). Para devolución de IVA soportado, derechos de deducción y obligaciones declarativas, la condición de sujeto pasivo es esencial; la inscripción en régimen de exportadores y el NIF-IVA se vinculan a esta condición y al volumen de operaciones declaradas. La localización de servicios de despacho aduanal depende del lugar de prestación según la naturaleza del servicio (servicios generales de aduanas localizados en España).
Hechos
La consultante es una entidad belga que no cuenta con ningún establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto pero que realiza en dicho territorio las siguientes operaciones:
- Adquisiciones intracomunitarias de bienes.
- Adquisiciones interiores de bienes y servicios.
- Importaciones de bienes.
- Entregas interiores de bienes.
- Entregas intracomunitarias de bienes.
Cuestión planteada
Se solicita aclaración de algunos aspectos contenidos en la contestación a consulta vinculante con número de referencia V1977-11, de 6 de septiembre. En particular:
- Procedimiento para solicitar la devolución del Impuesto soportado en España.
- Obligación de presentación de declaraciones periódicas e informativas.
- Posibilidad de inscripción en el régimen de exportadores y forma de cálculo del volumen de operaciones a estos efectos.
- Utilización del NIF-IVA en el ámbito de la facturación.
- Localización de los servicios de despacho prestados por el agente de aduanas.
Contestación
1.- La condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido surge de lo dispuesto en el artículo 84.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29), cuyo tenor literal es el que sigue:
“Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
No obstante, lo dispuesto en esta letra no se aplicará en los siguientes casos:
(…)
c’) Cuando se trate de entregas de bienes que estén exentas del Impuesto por aplicación de lo previsto en los artículos 21, números 1º y 2º, o 25 de esta Ley.
(…)”.
En virtud del precepto señalado, dado que la consultante no está establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, serán los clientes españoles de sus entregas interiores de bienes quienes tengan la consideración de sujeto pasivo de tales entregas, a través del mecanismo comúnmente denominado de inversión del sujeto pasivo.
Sin embargo, la entidad consultante sí será sujeto pasivo de las operaciones de entrega intracomunitaria de bienes que realiza pues, aun cuando no está establecida en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, las operaciones de entrega intracomunitaria que realiza están expresamente excluidas de la regla de inversión del sujeto pasivo.
2.- Con respecto a las adquisiciones intracomunitarias e importaciones de bienes que realiza la entidad consultante, los artículos 85 y 86 de la Ley 37/1992 disponen lo siguiente:
“Artículo 85. Sujetos pasivos.
En las adquisiciones intracomunitarias de bienes los sujetos pasivos del Impuesto serán quienes las realicen, de conformidad con lo previsto en el artículo 71 de esta Ley.
Artículo 86. Sujetos pasivos.
Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto quienes realicen las importaciones.
Dos. Se considerarán importadores, siempre que se cumplan en cada caso los requisitos previstos en la legislación aduanera:
1.º Los destinatarios de los bienes importados, sean adquirentes, cesionarios o propietarios de los mismos o bien consignatarios que actúen en nombre propio en la importación de dichos bienes.
2.º Los viajeros, para los bienes que conduzcan al entrar en el territorio de aplicación del Impuesto.
3.º Los propietarios de los bienes en los casos no contemplados en los números anteriores.
4.º Los adquirentes o, en su caso, los propietarios, los arrendatarios o fletadores de los bienes a que se refiere el artículo 19 de esta Ley.
Tres. Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado uno de este artículo, cuando se trate de las importaciones a que se refiere el número 12.º del artículo 27 de esta Ley y el importador actúe mediante representante fiscal, este último quedará obligado al cumplimiento de las obligaciones materiales y formales derivadas de dichas importaciones en los términos que se establezcan reglamentariamente.”.
Por tanto, la entidad consultante será sujeto pasivo de las adquisiciones intracomunitarias e importaciones de bienes que realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
3.- El artículo 119 de la Ley 37/1992, que regula el régimen especial de devoluciones a empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, preceptúa lo siguiente:
“Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, podrán solicitar la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios realizadas en dicho territorio, de acuerdo con lo previsto en este artículo y con arreglo a los plazos y al procedimiento que se establezcan reglamentariamente.
A estos efectos, se considerarán no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los empresarios o profesionales que, siendo titulares de un establecimiento permanente situado en el mencionado territorio, no realicen desde dicho establecimiento entregas de bienes ni prestaciones de servicios durante el periodo a que se refiera la solicitud.
Dos. Los empresarios o profesionales que soliciten las devoluciones a que se refiere este artículo deberán reunir las siguientes condiciones durante el periodo al que se refiera su solicitud:
1º. Estar establecidos en la Comunidad o en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla.
2°. No haber realizado en el territorio de aplicación del Impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo distintas de las que se relacionan a continuación:
a) Entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del Impuesto sean sus destinatarios, de acuerdo con lo dispuesto en los números 2º, 3° y 4° del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley.
b) Servicios de transporte y sus servicios accesorios que estén exentos del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64 de esta Ley.
3°. No ser destinatarios de entregas de bienes ni de prestaciones de servicios respecto de las cuales tengan dichos solicitantes la condición de sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto en los números 2° y 4° del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley.
(…).”.
En consecuencia, la entidad consultante, sujeto pasivo de las entregas intracomunitarias de bienes que realiza, estando estas operaciones sujetas en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, no podrá utilizar el régimen especial de devoluciones a no establecidos al que se refiere el artículo 119 de la Ley 37/1992 y deberá practicar las deducciones y solicitar las devoluciones conforme al procedimiento general establecido en el título VIII de la citada Ley.
No obstante, podrá solicitar la devolución al final de cada periodo de liquidación regulado en el artículo 116 de la Ley 37/1992 que señala lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos podrán optar por solicitar la devolución del saldo a su favor existente al término de cada período de liquidación conforme a las condiciones, términos, requisitos y procedimiento que se establezcan reglamentariamente.
El período de liquidación de los sujetos pasivos que opten por este procedimiento coincidirá con el mes natural, con independencia de su volumen de operaciones.
Dos. En los supuestos a que se refiere el artículo 15, apartado dos de esta Ley, la persona jurídica que importe los bienes en el territorio de aplicación del Impuesto podrá recuperar la cuota correspondiente a la importación cuando acredite la expedición o transporte de los bienes a otro Estado miembro y el pago del Impuesto en dicho Estado.”.
La Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria, (Boletín Oficial del Estado del 25), dio esta redacción al artículo 116 de la Ley 37/1992 al objeto de instrumentar un cambio en el sistema de devoluciones del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Las modificaciones introducidas generalizaron para todos los contribuyentes que opten por ello la posibilidad de aplicar un sistema consistente en la solicitud del saldo a su favor pendiente al final de cada periodo de liquidación, cuya periodicidad será, en este caso, mensual.
El desarrollo reglamentario del nuevo sistema de devolución mensual se encuentra establecido en el artículo 30 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, con la vigente redacción dada por el Real Decreto 2126/2008, de 26 de diciembre, por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, así como el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio. (BOE de 27).
En este sentido, el sistema establece un registro de devolución mensual al que, a diferencia de lo que ocurría en el registro de exportadores y otros operadores económicos, tienen acceso la gran mayoría de los sujetos pasivos que deban tributar por el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Debe tenerse en cuenta que el establecimiento de este sistema de devolución ha supuesto la desaparición del antiguo sistema de devolución a exportadores en régimen comercial y, consecuentemente, del registro de exportadores y otros operadores económicos, el cual únicamente era aplicable a los sujetos pasivos que, durante el año natural inmediato anterior o durante el año natural en curso, hubieran realizado determinadas operaciones por importe global superior a 120.202,42 euros.
Como se indicaba, el desarrollo reglamentario del artículo 116 de la Ley 37/1992 está contemplado en el artículo 30 del Reglamento del Impuesto que dispone lo siguiente:
“1. Para poder ejercitar el derecho a la devolución establecido en los artículos 116 y 163 nonies de la Ley del Impuesto, los sujetos pasivos deberán estar inscritos en el registro de devolución mensual regulado en este artículo. En otro caso, sólo podrán solicitar la devolución del saldo que tengan a su favor al término del último período de liquidación de cada año natural de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 115.uno de la Ley del Impuesto.
2. El registro de devolución mensual se gestionará por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sin perjuicio de lo dispuesto en las normas reguladoras de los regímenes de Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco y de Convenio Económico con la Comunidad Foral de Navarra.
3. Serán inscritos en el registro, previa solicitud, los sujetos pasivos en los que concurran los siguientes requisitos:
a) Que soliciten la inscripción mediante la presentación de una declaración censal, en el lugar y forma que establezca el Ministro de Economía y Hacienda.
b) Que se encuentren al corriente de sus obligaciones tributarias, en los términos a que se refiere el artículo 74 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.
c) Que no se encuentren en alguno de los supuestos que podrían dar lugar a la baja cautelar en el registro de devolución mensual o a la revocación del número de identificación fiscal, previstos en los artículos 144.4 y 146.1 b), c) y d) del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.
d) Que no realicen actividades que tributen en el régimen simplificado.
e) En el caso de entidades acogidas al régimen especial del grupo de entidades regulado en el capítulo IX del título IX de la Ley del Impuesto, la inscripción en el registro sólo procederá cuando todas las entidades del grupo que apliquen dicho régimen especial así lo hayan acordado y reúnan los requisitos establecidos en este apartado.
El incumplimiento de los requisitos por parte de cualquiera de estas entidades conllevará la no admisión o, en su caso, la exclusión del registro de devolución mensual de la totalidad de las entidades del grupo que apliquen el régimen especial.
La solicitud de inscripción en el registro y, en su caso, la solicitud de baja, deberán ser presentadas a la Administración tributaria por la entidad dominante y habrán de referirse a la totalidad de las entidades del grupo que apliquen el régimen especial.
Las actuaciones dirigidas a tramitar las solicitudes de inscripción o baja en el registro, así como a la comprobación del mantenimiento de los requisitos de acceso al mismo en relación con entidades ya inscritas, se entenderán con la entidad dominante en su condición de representante del grupo de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 163 nonies.dos de la Ley del Impuesto.
(…)
10. Los sujetos pasivos inscritos en el registro de devolución mensual deberán presentar sus declaraciones-liquidaciones del Impuesto exclusivamente por vía telemática y con periodicidad mensual.
Asimismo, deberán presentar la declaración informativa con el contenido de los libros registro del Impuesto a que hace referencia el artículo 36 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.
(…).”.
4.- La empresa belga, como sujeto pasivo de adquisiciones intracomunitarias, importaciones o entregas intracomunitarias de bienes que pudiera realizar, estará sujeta al cumplimiento de las obligaciones impuestas a los sujetos pasivos por el artículo 164 de la Ley del Impuesto, de acuerdo con el cual:
"Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.
2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.
5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.
6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.
Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.
En los supuestos del artículo 13, número 2º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.
7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad.”.
En particular, la entidad consultante deberá:
-Disponer de un NIF asignado por la Administración española tal como resulta del artículo 164 de la Ley del impuesto en relación con los artículos 22 y 25 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.
-Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto de conformidad con lo previsto en el artículo 9 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.
-Presentar las declaraciones-liquidaciones periódicas correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante. Entre otros, tendrá que formalizar el Modelo 303 (autoliquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido) y el Modelo 349 (declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias).
-Cumplir con las obligaciones registrales reguladas en el título IX del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre.
-Expedir factura por las operaciones realizadas en los términos exigidos por el Reglamento por el que ser regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre)
5.- La entidad consultante también se cuestiona sobre el NIF-IVA que debe hacerse constar en las facturas correspondientes a cada una de sus operaciones de venta, según se considere que ésta es o no sujeto pasivo del Impuesto correspondiente a las mismas.
El artículo 164.Uno.2º de la Ley 37/1992, previamente reproducido, establece que los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados a solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
Por su parte, el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación establece el contenido que debe incluir toda factura para que sea válida a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
De acuerdo con el apartado 1 del mencionado artículo:
“1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:
(…)
c) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.
En los supuestos a que se refiere el artículo 2.3, se consignarán como datos del expedidos los del sujeto pasivo destinatario de los bienes o servicios. Asimismo deberán constar los del proveedor de los bienes o servicios.
d) Número de Identificación Fiscal atribuido por la Administración española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Comunidad Europea, con el que ha realizado la operación el obligado a expedir la factura.
(…)”.
De acuerdo con lo anterior, los sujetos no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto que necesiten disponer de un NIF-IVA español por realizar operaciones en las que resulten ser sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberán solicitar el mismo a la Administración tributaria y deberán hacerlo constar en las facturas de todas aquellas operaciones que lleven a cabo con dicha condición, puesto que tal referencia resulta relevante para la determinación del régimen de tributación correspondiente a las operaciones documentadas en las facturas.
En particular, por lo que al objeto de la consulta se refiere, deberá hacerse constar el NIF-IVA atribuido por la Administración española en las facturas expedidas por la entidad consultante que documenten las entregas intracomunitarias de bienes de las que la misma resulte ser sujeto pasivo del Impuesto.
En cuanto a las facturas recibidas como consecuencia de la realización en el territorio de aplicación del Impuesto de adquisiciones intracomunitarias e importaciones de bienes, este Centro Directivo no es competente para pronunciarse sobre la normativa vigente en otos Estados distintos de España en materia de facturación.
Por lo que respecta a las facturas correspondientes a adquisiciones interiores de bienes de las que la consultante resulta destinataria, según se colige del artículo 6.1.d) del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, será obligatoria la consignación del Número de Identificación Fiscal del destinatario ya que se trata de operaciones que se entienden realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto y los empresarios o profesionales obligados a la expedición de la factura se encuentran establecidos en dicho territorio. Dicho Número de Identificación Fiscal será el atribuido por la Administración española dado que, como ya se ha señalado, el impuesto soportado correspondiente a la operación que documenta dicha factura será objeto de deducción, en la cuantía que corresponda, en la declaración-liquidación que la entidad consultante deba presentar en su condición de sujeto pasivo.
No obstante, nada impide que en la factura consten otros datos o requisitos no obligatorios distintos de los contenidos en el mencionado Reglamento de facturación, como la mención del NIF-IVA otorgado por el Estado miembro de establecimiento.
6.- Finalmente, la entidad consultante desea conocer si se entienden realizados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios de despacho aduanero prestados por el agente de aduanas.
Las reglas aplicables al efecto de determinar cuándo las prestaciones de servicios han de entenderse localizadas en el territorio de aplicación del impuesto se contienen en los artículos 69 y 70 de la Ley 37/1992 que han sido objeto de modificación por la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se transponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria (BOE de 2).
El artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992, establece la regla general de las prestaciones de servicios cuando el destinatario es un empresario o profesional:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…).”.
Por lo tanto, los servicios de gestión aduanera, accesorios a la tramitación de despachos de importación de mercancías a que se refiere el escrito de consulta, al ser prestados a un destinatario que ostenta la condición de empresario o profesional y que no tiene su sede de actividad económica en el territorio de aplicación del Impuesto ni tiene en el mismo un establecimiento permanente, no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de que los citados gastos pudieran formar parte del Valor en Aduana y de la base imponible del Impuesto en la importación.
La regla de localización de los señalados servicios se complementa con lo dispuesto en el apartado dos, del artículo 70 de la Ley 37/1992, según el cual:
“Dos. Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio:
1º. Los enunciados en las letras a) a m) del apartado Dos del artículo 69 de esta Ley, cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal, y los enunciados en la letra n) de dicho apartado Dos del artículo 69, cualquiera que sea su destinatario.
2º. Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.
3º. Los de arrendamiento de medios de transporte.”.
Esta será la regla aplicable a los servicios prestados a empresarios o profesionales no establecidos en la Comunidad, Canarias, Ceuta y Melilla que utilicen o exploten de manera efectiva los servicios consultados en el territorio de aplicación del Impuesto, requisitos que no concurren en el presente supuesto al estar la entidad consultante establecida en Bélgica.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 69, 70-Dos, 84, 85, 86, 116, 119 y 164-