Las cantidades repercutidas por desplazamientos y comparecencias integran la base imponible del IVA como contraprestación acceoria. Excepción: si concurren simultáneamente mandato expreso del cliente, acreditación mediante factura a su nombre y justificación de gastos efectivos, califican como suplidos excluidos de base imponible, sin derecho a deducción del IVA soportado. En IRPF, los importes repercutidos constituyen rendimientos de actividad profesional independientemente de su tratamiento en IVA.
Hechos
El consultante es un profesional independiente colegiado que realiza funciones de asesoramiento laboral a empresas y particulares, y que incluye en sus honorarios los costes en los que incurre en los desplazamientos que realiza a visitar a clientes o en sus comparecencias en juzgados y órganos administrativos.
Cuestión planteada
Si las cantidades que repercute a sus clientes por los costes incurridos en tales desplazamientos formarán parte de la base imponible del IVA y si deberán declararse como rendimientos de la actividad económica en el IRPF.
Contestación
1.) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido:
1. El artículo 78, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que la base imponible del citado Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo, procedente tanto del destinatario como de terceras personas.
En particular, de acuerdo con lo establecido en el artículo 78, apartado dos, 1º de dicha Ley, se incluyen en el concepto de contraprestación los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier crédito efectivo a favor de quién realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.
En consecuencia, el coste por desplazamiento y por la comparecencia a los juzgados y organismos administrativos en su nombre en que incurra un profesional, en este caso el colegiado consultante, cuyo importe, traslade a la entidad que le contrate y a la que preste sus servicios, forman parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido de la operación correspondiente, debiendo repercutir dicho Impuesto a su cliente.
2. Sin embargo, el apartado tres, número 3º del citado artículo 78, establece que no se incluirán en la base imponible "las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente los hubiera gravado."
Según diversas resoluciones vinculantes de la Dirección General de Tributos (entre otras, de fechas 1 de Setiembre de 1986 - Boletín Oficial del Estado de 10 de Setiembre - y de 24 de Noviembre de 1986 - Boletín Oficial del Estado de 16 de diciembre), para que tales sumas tengan la consideración de suplidos y no se integren en la base imponible de las operaciones realizadas por la empresa para el cliente en nombre y por cuenta del cual han sido satisfechos los correspondientes importes, deben concurrir todas las condiciones siguientes:
1º. Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente. La realización del gasto en nombre y por cuenta del cliente deberá acreditarse ordinariamente mediante la correspondiente factura expedida a cargo del destinatario (cliente).
2º. El pago de las referidas sumas debe hacerse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito, del propio cliente por cuya cuenta se actúe.
3º. La justificación de la cuantía efectiva de dichos gastos se realizará por los medios de prueba admisibles en Derecho.
En consecuencia, el importe de los gastos de kilometraje en que incurra el consultante, que presta sus servicios de asesoramiento para empresas y particulares, que tuvieran la consideración de suplidos por reunir los requisitos enumerados anteriormente, no formarán parte de la base imponible de los mencionados servicios.
2.) En relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
Partiendo de la premisa de que el rendimiento de la actividad económica desarrollada por el consultante se determina con arreglo al método de estimación directa, debe señalarse con carácter general que si existen gastos producidos en el desarrollo de la actividad económica que son repercutidos al cliente, éstos formarán parte de sus rendimientos íntegros de la actividad. Ello debe distinguirse de los suplidos, que son aquellos realizados para atender a gastos que por cuenta del cliente debe satisfacer dicho profesional.
Los suplidos suponen la siguiente mecánica: gastos que corresponde realizar al cliente y que son satisfechos por el profesional previa provisión de fondos o mediante posterior reembolso.
El calificar como suplidos los gastos de desplazamiento y viaje del profesional requiere, para hacerlo viable, el cambio de sujeto productor del gasto, es decir: considerar que los gastos de viaje no los realiza el profesional que se desplaza a un determinado lugar para prestar sus servicios, sino que es quien lo contrata el "titular" del gasto por exigir la prestación de servicios en ese lugar.
Tal planteamiento no puede admitirse, ya que resulta evidente que quien produce el gasto es el profesional (es el profesional quien realiza el desplazamiento para el desarrollo de sus funciones). Cualquier otro planteamiento daría lugar a sustituir los rendimientos "íntegros" por rendimientos "netos" o "seminetos".
En conclusión, los gastos de desplazamiento y viajes en que incurre el consultante en el desarrollo de su actividad y que repercute a sus clientes tendrá la consideración de rendimientos de su actividad económica.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, artículo 27; LIVA, Ley 37/1992, artículo 78.