La condonación de deuda pactada tras renegociaciones fallidas y fundada en la insolvencia sobrevenida del deudor (no en ánimus donandi) constituye una pérdida irreversible de crédito deducible en IS, no un donativos conforme al artículo 14.1.e) TRLIS. La DGT descarta la aplicación de la limitación por liberalidades al entender que la causa económica es la recuperación parcial de un crédito incobrable mediante acuerdo de renegociación, correlacionado así con la actividad de la empresa acreedora, por lo que el gasto registrado contablemente resulta fiscalmente deducible en el marco del artículo 10.3 TRLIS.
Hechos
: La consultante suscribió con la sociedad A, en el año 2003, un contrato de suministro de atún rojo para la campaña 2003/2004. El precio acordado ha sido siempre - no se trata de un contrato aislado sino que en campañas anteriores se habían suscrito documentos similares - superior al que se venía pagando en el mercado. Ello debido a que A también tenía contratos de suministro con empresas extranjeras y en condiciones muy favorables.
En el propio año 2003 se constató, dada la evolución de los precios en el mercado, la imposibilidad de que A hiciera frente al pago de la deuda en los plazos y forma estipulada. Por ello se acordó el aplazamiento del mismo, fijando un nuevo vencimiento para el año 2005.
Llegada la fecha de vencimiento en el año 2005, se suscribió un nuevo acuerdo para el pago de las cantidades adeudadas. Este acuerdo consistía en un pago inicial antes de 31 de mayo de 2005 y, a partir de entonces, un pago anual correspondiente a un tercio del 25 por ciento de los beneficios después de impuestos de A.
Tras el pago inicial, con fecha 31 de julio de 2005, se procedió al pago de la primera cantidad anual.
Teniendo en cuenta lo reducido de este pago y las condiciones impuestas para las capturas en el año 2007, las partes llegaron a la conclusión de que las posibilidades de negocio, en particular las de la parte deudora, se reducían. Ello determinaría la imposibilidad de la satisfacción de precio íntegro adeudado.
Teniendo en cuenta estas circunstancias, en diciembre de 2006, se formalizó en un documento notarial, cuya copia se adjunta, en el que constan todas las circunstancias anteriores, se reconoce la deuda y se condona parcialmente la deuda condicionada a pago de la parte restante. En dicho documento se manifiesta, entre otros extremos: "la nueva situación y considerando que ello va a demorar el pago de las cantidades debidas enormemente y mucho más allá de las previsiones de las partes, dudándose incluso de la posibilidad de llegar al pago total." En su virtud, A satisfizo a la consultante un importe mediante la cesión de un crédito frente a un tercero y se comprometió a realizar una transferencia. La consultante procedió a condonar el resto de la deuda.
La consultante reconoció en 2003 un ingreso por el importe total de precio acordado. Desde el punto de vista contable, en 2006, se ha registrado un resultado extraordinario negativo, en la cuantía objeto de condonación.
La consultante y A no son entidades vinculadas
Cuestión planteada
: ¿Resulta deducible en el Impuesto sobre Sociedades el gasto contabilizado por la cantidad no cobrada y objeto de condonación?
Contestación
El artículo 10.2 del Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de Impuesto sobre Sociedades, TRLIS, en lo sucesivo, establece: “2. La base imponible se. determinará por el método de estimación directa, por el de estimación objetiva cuando esta ley determine su aplicación y, subsidiariamente, por el de estimación indirecta, de conformidad con lo dispuesto en la Ley General Tributaria.
3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas..”.
Desde la perspectiva contable, la condonación parcial de una deuda, pactada tras el incumplimiento reiterado del deudor, y mediando acuerdos de renegociación del mismo debido a esos incumplimientos, cuando se considera que el crédito puede no llegarse a cobrar en su totalidad, debe registrarse, a tenor de lo previsto en el Plan General de Contabilidad, como gasto; al tratase de la pérdida irreversible de un crédito, de carácter ya infrecuente, y que cae fuera de las actividades típicas de la empresa.
El artículo 14.1 e) del TRLIS, establece:”1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: (...)
e) Los donativos y liberalidades.
No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.”
En el caso planteado, la consultante, no vinculada con A , decide la condonación de la deuda, según manifiesta, por considerar que la nueva situación, hace que la actividad de A se vaya a reducir y que ello va a demorar el pago de las cantidades debidas enormemente y mucho más allá de las previsiones de las partes, dudándose incluso de la posibilidad de llegar al pago total. En estas circunstancias, parece que la causa de la condonación es evitación del perjuicio total de un crédito incobrado, renegociado en dos ocasiones sin lograr su cobro, más que el “ánimus donandi” entendiéndose, por tanto, que tiene la consideración de una pérdida irreversible, consecuencia de la renegociación entre las partes.
En consecuencia, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 10.3 del TRLIS y, en ausencia de precepto en la normativa del Impuesto que disponga una corrección del resultado contable que afecte a este concepto de gasto, resultaría deducible en el Impuesto sobre Sociedades el gasto contabilizado por la cantidad no cobrada y objeto de condonación.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg. 4/2004, de 5 de marzo. . Artículos 10 y 14.