La cesión a título oneroso del derecho de explotación de infraestructuras hidráulicas para la captación de agua constituye prestación de servicios sujeta y no exenta al IVA, toda vez que la transmisión del poder de disposición sobre un activo intangible realizada por una sociedad mercantil en el territorio de aplicación del impuesto encaja en la definición del artículo 11 LIVA. La contraprestación satisfecha anualmente por la captación de volumen de agua determina sujeción plena, descartando cualquier aplicación de exención por razones de naturaleza o finalidad de la operación.
Hechos
La comunidad de regantes consultante ha suscrito un contrato con una sociedad mercantil propietaria de una central hidroeléctrica en virtud del cual esta última permitirá a la primera captar un determinado volumen de agua que actualmente se está utilizando para la producción de energía eléctrica.
Por su parte, la consultante satisfará anualmente a la otra parte una determinada cuantía en concepto de indemnización por la energía eléctrica dejada de producir por esta última. Dicho importe se establecerá teniendo en cuanta las tarifas eléctrica vigentes en cada momento.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto de la citada operación.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
De acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno de la citada Ley 37/1992, ”a los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
Por su parte, el artículo 8.Uno de la Ley 37/1992 establece el concepto de entrega de bienes como sigue:
“Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.”.
Asimismo, el artículo 11 de la misma Ley establece el concepto de prestación de servicios en los siguientes términos:
“Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
En consecuencia, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas en el territorio de aplicación del Impuesto por la sociedad mercantil con la que contrata la consultante, propietaria de la central hidroeléctrica.
En concreto, estará sujeta y no exenta la cesión, a título oneroso, del derecho a la explotación de las infraestructuras hidráulicas por parte de la sociedad mercantil a la consultante para la captación de un determinado volumen de agua.
2.- De acuerdo con el texto de la consulta, la consultante va a satisfacer anualmente un determinado importe en concepto de indemnización por la energía eléctrica dejada de producir por la propietaria de la central hidroeléctrica como consecuencia de la cesión a aquélla del derecho a captar un determinado volumen de agua.
En este sentido, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 78 de la Ley 37/1992 que, en extracto, dispone lo siguiente:
“Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
(…)
Tres. No se incluirán en la base imponible:
1º. Las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.
(…).”.
A estos efectos, resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sus sentencias de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94, y de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95.
En la sentencia de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94 (en lo sucesivo, "sentencia Mohr"), el Tribunal de Justicia se pronunció sobre la cuestión de si, a efectos de la Sexta Directiva, constituye una prestación de servicios el compromiso de abandonar la producción lechera que asume un agricultor en el marco de un Reglamento comunitario que establece una indemnización por el abandono definitivo de la producción lechera.
El Tribunal de Justicia respondió negativamente a esta cuestión, al declarar que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto general sobre el consumo de bienes y servicios y que, en un caso como el que se le había sometido, no se daba ningún consumo en el sentido del sistema comunitario del Impuesto sobre el Valor Añadido. Consideró el Tribunal de Justicia que, al indemnizar a los agricultores que se comprometen a abandonar su producción lechera, la Comunidad no adquiere bienes ni servicios en provecho propio, sino que actúa en el interés general de promover el adecuado funcionamiento del mercado lechero comunitario. En estas circunstancias, el compromiso del agricultor de abandonar la producción lechera no ofrece a la Comunidad ni a las autoridades nacionales competentes ninguna ventaja que pueda permitir considerarlas consumidores de un servicio y no constituye, por consiguiente, una prestación de servicios en el sentido del apartado 1 del artículo 6 de la Sexta Directiva.
En la sentencia de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95 (en lo sucesivo, "sentencia Landboden"), el Tribunal de Justicia de la Unión Europea señaló que, en contra de determinas interpretaciones del citado razonamiento seguido por el Tribunal en la "sentencia Mohr", "tal razonamiento no excluye que un pago realizado por una autoridad pública en interés general pueda constituir la contrapartida de una prestación de servicios a efectos de la Sexta Directiva y tampoco supone que el concepto de prestación de servicios dependa del destino que dé al servicio el que paga por él. Únicamente debe tenerse en cuenta, para quedar sujeto al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, la naturaleza del compromiso asumido y este compromiso debe suponer un consumo" (punto 20 de la sentencia).
Continúa el Tribunal su razonamiento en los puntos 21 y 22 de la "sentencia Landboden", en los siguientes términos:
"Por consiguiente, para determinar si una prestación de servicios está comprendida en el ámbito de aplicación de la Sexta Directiva, procede examinar la transacción a la luz de los objetivos y de las características del sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido.".
En el análisis del contenido de esta sentencia, son esclarecedoras las conclusiones del Abogado General, presentadas el 25 de septiembre de 1997, cuyos apartados 23 y 24 señalan lo siguiente:
"23. Así, si una autoridad pública adquiere terrenos con el fin de construir una autopista pero, finalmente, no los utiliza para nada, existe no obstante una entrega de bienes. Además, el hecho de que la compra se efectúe en aras del interés público que constituye una acertada política de transportes no excluye dicha adquisición del ámbito del IVA. Como ya se ha indicado, en el ejemplo del Gobierno alemán relativo a una compra de bienes por la Comisión o por un organismo de intervención existe, sin duda, una entrega de bienes.
24. Sin embargo, en lo que respecta a los servicios la situación es más compleja. En la Directiva, los servicios se definen de modo residual como "todas las operaciones que no tengan la consideración de entrega de bienes". La adquisición de un servicio es más difícil de comprobar que la adquisición de bienes. Cualquier pago, excepto tal vez una donación, estará supeditado a condiciones que, "latu sensu", se podrán calificar como un servicio.".
De acuerdo con todo lo expuesto, debe concluirse que las cantidades satisfechas anualmente por la entidad consultante a la propietaria de la central hidroeléctrica constituyen la contraprestación de una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido puesto que dicha propietaria efectúa a favor de la consultante una operación que implica un acto de consumo, como es la cesión a la misma del derecho a usar parte de sus instalaciones con el fin de obtener un determinado volumen de agua, lo cual supone la prestación de un servicio autónomo e individualizable. Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de que las cantidades abonadas por la consultante se fijen en estimación de una posible pérdida de ingresos por parte de la prestadora del servicio, propietaria de la central.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8, 11 y 78-