El régimen especial del capítulo VIII, título VII del TRLIS aplica a operaciones de escisión parcial cuando el patrimonio segregado constituye una rama de actividad —unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios— y la entidad transmitente mantiene al menos otra rama de actividad. La actividad económica segregada debe existir previamente en la transmitente, permitiendo identificar el conjunto patrimonial afectado; la ausencia de elementos específicos del patrimonio segregado no impide la calificación como rama de actividad siempre que la explotación se desarrolle en condiciones análogas antes y después de la transmisión.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad española que realiza tres actividades: la excavación y movimiento de tierras, la promoción y venta de inmuebles destinados principalmente a viviendas y el alquiler de naves industriales. Posee una nave adicional en la que se realizan las operaciones de gestión, administración y organización de todas las actividades descritas. Todas las actividades disponen de medios materiales y humanos para que funcionen de manera independiente.
Con el objeto de racionalizar sus actividades, se considera necesario separar el patrimonio inmobiliario del afecto al proceso productivo, así como efectuar una gestión especializada de cada actividad, a través de alguna de las siguientes alternativas:
- Escisión parcial por la que se aportará la actividad de promoción inmobiliaria a una entidad de nueva creación, y la actividad de excavación y movimiento de tierras a otra entidad, atribuyen las acciones de ambas a los socios de la consultante en proporción a sus participaciones. La consultante mantendría la actividad de arrendamiento, así como la nave donde se desarrollan las actividades de organización, que se arrendaría a las nuevas sociedades.
- Escisión parcial aportando la actividad de promoción inmobiliaria a una entidad de nueva creación y las naves en arrendamiento a otra entidad, atribuyendo las acciones de ambas a los socios de la consultante en proporción a sus participaciones. La consultante seguiría desarrollando la actividad de excavación y movimiento de tierras.
- Escisión total de la consultante en tres entidades, cada una de las cuales recibiría los activos y pasivos vinculadas a cada una de las actividades señaladas. Los socios de la consultante recibirían participaciones en cada sociedad beneficiaria en proporción a su participación en aquélla.
Con estas operaciones se pretende desvincular el riesgo empresarial de los activos comerciales de los elementos inmuebles, disociar e independizar las decisiones de inversión de cada línea de negocio, al tratarse de actividades de contenido económico propio e independientes entre sí.
Cuestión planteada
Si las alternativas señaladas se consideran válidas a efectos de la aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…)”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
Por otra parte, del concepto legal de “rama de actividad” se desprende que la delimitación de la misma no está condicionada por el hecho de que no se incluya dentro del patrimonio segregado algún elemento que pudiera estar afecto en la entidad transmitente a la correspondiente explotación económica, siempre que dicha actividad se desarrolle en condiciones análogas antes y después de la transmisión. Esta circunstancia se apreciaría en el caso planteado si existe un inmueble en el que se desarrollan actividades de organización que no se transmite pero que continúa siendo utilizado por las actividades, reconociendo sobre el mismo un derecho de uso análogo al que ahora existe.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio segregado determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se aporta a la entidad adquirente, de tal manera que ésta pueda seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, e igualmente en la entidad transmitente se mantenga otra u otras explotaciones económicas que constituyan una o varias ramas de actividad que le permitan seguir realizando la misma actividad o actividades que ya venía realizando, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal. No obstante, estas son cuestiones de hecho que deberán ser probadas por cualquier medio de prueba admitido en Derecho ante los órganos administrativos competentes de comprobación.
De la información proporcionada por la consultante se desprende que la primera alternativa señalada por el consultante, consistente en la separación de las actividades de excavación y de promoción inmobiliaria y permaneciendo la actividad de arrendamiento en la consultante cumplirían los requisitos señalados en la medida en que la entidad cuente con unos medios materiales y personales diferenciados que permitan la gestión y organización separada de cada tipo de actividad. Igualmente, la cuestión será la misma en la segunda alternativa planteada, en la que deberá cumplirse el mismo requisito de gestión y organización diferenciada en sede de la consultante.
Si el consultante opta por la alternativa de llevar a cabo una escisión total, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS considera como escisión la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
Por su parte, el artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total del capítulo VIII del título VII.
No obstante, el apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
Puesto que, tal y como parece desprenderse en el escrito de consulta las acciones de cada una de las sociedades beneficiarias de la escisión se repartirán entre los socios de la escindida en la misma proporción a la participación que ostentaban en ésta, no es necesario que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad, por lo que la operación de escisión total proyectada podrá aplicarse el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS, establece:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal…”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que estas operaciones se realizan con la finalidad de desvincular el riesgo empresarial de los activos comerciales de los elementos inmuebles, disociar e independizar las decisiones de inversión de cada línea de negocio, al tratarse de actividades de contenido económico propio e independientes entre sí. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-2