En operación de permuta de suelo por derechos de aprovechamiento (ulterior entrega de viviendas), la DGT confirma que: (i) el devengo del ITP sobre la entrega de viviendas se produce cuando se transmite el poder de disposición conforme al art. 75.1º LTP; (ii) la entrega del terreno constituye pago a cuenta en especie (art. 75.2º LTP), devengándose en el momento de la permuta por el valor de mercado establecido conforme al art. 79 LTP, sin recálculo posterior por fluctuaciones; (iii) la base del pago a cuenta coincide con la de la transmisión futura, evitando doble imposición.
Hechos
Operación de permuta de un solar por obra futura entre un particular y una promotora. En el momento de la permuta, la promotora no había emitido factura ni repercutido el Impuesto sobre el Valor Añadido de las viviendas en concepto de anticipo de pago.
Cuestión planteada
A la vista de lo anterior se plantean tres cuestiones:
1. Procedencia del devengo del Impuesto en el momento de la entrega de las viviendas resultantes.
2. Caducidad del derecho a repercutir el Impuesto por parte de la promotora.
Contestación
1.- De acuerdo asentada doctrina de este Centro Directivo (por todas, contestación V2050-09, de 16 de septiembre de 2009) se considera ajustada a Derecho la siguiente contestación a la consulta formulada.
1º. En la operación de permuta de suelo a cambio de recibir derechos de aprovechamiento, tienen lugar las siguientes operaciones a efectos del Impuesto:
- La entrega del terreno, que estará no sujeta al Impuesto cuando el transmitente carezca de la condición de empresario o profesional. En caso de sujeción, la entrega estará exenta cuando se trate de terrenos rústicos. Esto implica que se producirá la sujeción al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad transmisiones patrimoniales onerosas.
La contraprestación de esta entrega estará constituida, por lo que al objeto de la consulta se refiere, por las entidades que serán entregadas en un futuro.
- La entrega de las entidades en que se materializa la contraprestación de la entrega del terreno referida en el párrafo anterior tendrá lugar cuando concluya su urbanización y se encontrará sujeta y no exenta del Impuesto.
El devengo de dicha entrega se producirá cuando tenga lugar la transmisión del poder de disposición de las viviendas de acuerdo con el artículo 75.Uno.1º de la Ley 37/1992.
- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992, la entrega del terreno referida en el primer guión constituirá un pago a cuenta en especie de la entrega de las entidades, pago que percibe la consultante y que, en consecuencia, estará sujeto y no exento del Impuesto.
Según lo previsto en el mencionado artículo 75.Dos, en el caso de pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
La base imponible de dicho pago a cuenta estará constituida, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 79.Uno de la Ley 37/1992, por la contraprestación que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes.
2º. La base imponible del pago a cuenta así calculada coincidirá con la de la entrega futura de las viviendas, no debiendo ser objeto de recálculo alguno cualquiera que sea la variación, al alza o a la baja, que experimente el valor de dichas parcelas durante el tiempo que transcurra desde que se concluya la permuta, fecha que se tomará como referencia para la aplicación del artículo 79.uno, hasta que se entreguen efectivamente los terrenos edificables una vez haya finalizado su urbanización.
3º. Así pues, la totalidad del Impuesto correspondiente a la entrega de las viviendas resultantes del proceso de urbanización se devengó en el momento en que el titular del terreno hizo entrega del mismo. En dicho momento debió la promotora expedir factura y repercutir el Impuesto, sin que proceda en el momento de la entrega de las parcelas resultantes el devengo ni el recálculo de la base imponible.
De acuerdo con el artículo 88.Cuatro de la Ley 37/1992, se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo. Por tanto, no procede la repercusión de cantidad alguna en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido en el momento de la entrega de las viviendas al particular vendedor del solar.
2.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 75-Dos, 79-Uno y 88-Cuatro