La aportación no dineraria califica como ganancia o pérdida patrimonial en IRPF según art. 37.1.d) LIRPF, cuantificada por diferencia entre valor de adquisición del bien y el mayor de tres elementos (valor nominal de participaciones, cotización o valor de mercado). Alternativamente, el art. 37.3 LIRPF remite al régimen de reorganizaciones empresariales (Capítulo VIII, Título VII LIS) que permite diferir la ganancia sin integración en base imponible del aportante, siempre que el bien esté afecto a actividad económica del socio y concurran los restantes requisitos legales no detallados por el consultante.
Hechos
El consultante creó una base de datos en 1992 formada con datos de los currículum vitae de profesionales del sector informático, destinada a actividades de búsqueda y selección de candidatos para puestos de trabajo en dicho sector, que estaría incluida dentro de las colecciones de datos a que se refiere el artículo 12 de la Ley de Propiedad Intelectual.
Asimismo cedió en 1996 dicha colección a una sociedad de responsabilidad limitada, de la que poseería el 90 por ciento, por un plazo de 12 años improrrogable, si bien manifiesta que transcurrido dicho plazo en 2008 habría mantenido la cesión de forma gratuita.
Se plantea transmitir la base de datos a la referida sociedad como aportación no dineraria en una ampliación de capital que realizaría dicha sociedad, atribuyéndosele a la base de datos el valor que un informe estima como posible coste que supondría desarrollar una aplicación de las características de la que sería objeto de aportación.
Cuestión planteada
Tributación en el IRPF y en el Impuesto sobre Sociedades de la aportación no dineraria a realizar.
Contestación
La aportación no dineraria objeto de la consulta a la sociedad de responsabilidad limitada supondría para el aportante una variación en el valor de su patrimonio puesta de manifiesto por una alteración en su composición, por lo que su calificación a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es la de ganancia o pérdida patrimonial (artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del 29 de noviembre), -en lo sucesivo LIRPF-).
En términos generales, la determinación de la ganancia o pérdida patrimonial derivada de una aportación no dineraria se realizaría de acuerdo con lo señalado en el artículo 37.1 d) de la LIRPF, que establece en el caso de aportaciones no dinerarias a sociedades “…la ganancia o pérdida se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las siguientes:
Primera. El valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas por la aportación o, en su caso, la parte correspondiente del mismo. A este valor se añadirá el importe de las primas de emisión.
Segunda. El valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o el inmediato anterior.
Tercera. El valor de mercado del bien o derecho aportado.
El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los títulos recibidos como consecuencia de la aportación no dineraria.”
Como excepción a esta regla general, el artículo 37.3 de la LIRPF señala que “Lo dispuesto en los párrafos d), e) y h), para el canje de valores, del apartado 1 de este artículo se entenderá sin perjuicio de lo establecido en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.”
La opción por la aplicación del referido régimen, que supondría la no integración en la base imponible del IRPF del aportante de la ganancia patrimonial derivada de la aportación, conservando las participaciones sociales adquiridas el valor y la antigüedad de los activos aportados, requeriría que el bien aportado a la sociedad se encuentre afecto a la actividad económica desarrollada por el socio aportante, además del cumplimiento de los restantes requisitos establecidos en dicho capítulo para la sociedad y el socio que realiza la aportación no dineraria, y a los que no hace referencia el consultante. El consultante manifiesta que la base de datos se encuentra en la actualidad cedida en explotación a la sociedad, por lo que en caso de que dicha base de datos no se encontrara afecta a la actividad económica desarrollada por el consultante no podría aplicarse el referido régimen especial.
En cualquier caso, en el supuesto de no cumplirse dichos requisitos o no optarse por la aplicación del referido régimen especial, sería aplicable para el cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial el artículo 37.1 d) de la LIRPF, antes reproducido.
Por lo que respecta al valor de adquisición, al tratarse de una base de datos creada por su titular, estará formado por los costes efectivamente incurridos por el consultante para el desarrollo de la aplicación, a los que se añadirían los componentes que correspondan de los previstos en el artículo 35.1 de la LIRPF (“El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente”). Al no tratarse de inmuebles, no se aplicarán a dicho valor de adquisición los coeficientes de actualización previstos para los bienes inmuebles.
Debe tenerse en cuenta que el valor de adquisición estará formado por los costes efectivamente incurridos en el desarrollo de la base de datos, sin que a dichos efectos pueda considerarse como tal valor el fijado en el informe aportado que ha sido elaborado por un tercero a solicitud del consultante, al tratarse de una mera estimación del coste, a la fecha del informe, que implicaría el desarrollo de una base de datos de las características de la que sería objeto de aportación, y por tanto no referirse a los costes reales efectivamente incurridos en su desarrollo.
Por otro lado, podrían ser aplicables a la ganancia patrimonial obtenida los coeficientes reductores establecidos en la disposición transitoria novena de la LIRPF, siempre que la fecha de adquisición de la base de datos sea anterior al 31 de diciembre de 1994, y no estuviera afecta a una actividad económica desarrollada por el consultante, entendiéndose no afectada, de acuerdo con el apartado 2 de dicha disposición transitoria novena, cuando se hubiera producido su desafectación con más de tres años de antelación a la fecha de transmisión.
Dicho régimen transitorio prevé una reducción sobre la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006, aplicando sobre el importe de las misma el coeficiente del 14,28 por 100 por cada año de permanencia de la base de datos en el patrimonio del consultante que exceda de dos, contado desde su adquisición o realización de las inversiones y mejoras hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso.
A estos efectos, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 vendrá determinada por la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente.
Estará no sujeta la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 derivada de las inversiones y mejoras efectuadas para el desarrollo de la base de datos, que a 31 de diciembre de 1996 tuviesen un periodo de generación superior a 8 años.
No obstante lo anterior, dado que la base de datos se habría formado durante el periodo transcurrido desde el año 1992 hasta la fecha, a efectos de la posible aplicación de los coeficientes
reductores habría que distinguir la parte de la base de datos creada hasta el 31 de diciembre de 1994, a cuya ganancia patrimonial se aplicarían dichos coeficientes reductores en los términos antes referidos, y las mejoras o la parte de la base de datos desarrollada a partir de dicha fecha, a la que no resultarían aplicables dichos coeficientes.
De acuerdo con las consideraciones expuestas, en el cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial que se ponga de manifiesto como consecuencia de la transmisión de la base de datos, se distinguirá la parte del valor de transmisión que corresponda a cada uno de los componentes del valor de adquisición, a efectos de determinar el período de generación de la ganancia correspondiente a cada una de estas partes y el consiguiente porcentaje reductor que resulte aplicable a cada una de ellas, teniendo en cuenta a estos efectos la fecha en que se hubiera efectuado. Este desglose del valor de transmisión debe realizarse en función del valor normal de mercado de cada una de dichas partes o mejoras en el momento de la enajenación o aportación.
En cualquier caso, el cumplimiento de los requisitos establecidos para la aplicación de los referidos coeficientes reductores, incluyendo el relativo a la afectación, deberá poder ser acreditado por el contribuyente a través de medios de prueba válidos en derecho, ante los órganos de inspección y gestión de los tributos y a su requerimiento.
Por último, en relación al impacto fiscal para la sociedad que realiza la ampliación de capital social para adquirir el elemento patrimonial. Hay que señalar que en caso de no ser de aplicación el régimen de diferimiento recogido en el capítulo VIII del titulo VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, será de aplicación el régimen general previsto en el artículo 15 del TRLIS para esas mismas operaciones.
El artículo 15 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades señala:
“(…)
2. Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
a) Los transmitidos o adquiridos a título lucrativo.
b) Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación.
(…)
Se entenderá por valor normal de mercado el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes Para determinar dicho valor se aplicarán los métodos previstos en el articulo 16.3 de esta ley.”
La entidad adquirente, por tanto, valorará a efectos fiscales los elementos aportados por la persona física, por su valor normal de mercado. No obstante, el valor fiscal y contable debería coincidir dado que la entidad adquirente debe registrar los elementos recibidos de acuerdo con el valor razonable de los mismos en el momento de realizarse la aportación.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, Artículos 33, 37, 41 y disposición transitoria 9ª.