El rendimiento derivado del ejercicio de opciones de compra de acciones intransmisibles por empleados se califica como rendimiento del trabajo devengado en el momento de su ejercicio. La reducción del 40% del artículo 18.2 LIRPF resulta aplicable si concurren los requisitos legales (período de generación superior a dos años, no periódico), aunque el importe reducible se limita al menor entre: (i) 300.000 euros anuales, (ii) el producto del salario medio anual del conjunto de declarantes por el número de años de generación de la opción y (iii) 12 veces el salario medio anual. La DGT confirma la procedencia de la reducción en el supuesto planteado para 2013, condicionada al cumplimiento de estos límites cuantitativos y temporales.
Hechos
La consultante ha trabajado durante 16 años para una empresa (alta el 05/03/97) y en 9 de esos años (2000, 2001, 2002, 2003, 2007, 2008, 2009, 2010 y 2011) ha recibido opciones de compra de acciones. En febrero de 2013, la consultante ejercitó opciones.
Cuestión planteada
Aplicación de la reducción del 40 por ciento, prevista en el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al rendimiento derivado del ejercicio, en el año 2013, de las opciones.
Contestación
El artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, define los rendimientos íntegros del trabajo como “todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”.
Conforme con lo anterior, la concesión de opciones de compra de acciones de una empresa a los empleados de la misma por su condición de tales debe calificarse como rendimiento del trabajo.
Si las opciones de compra de acciones son intransmisibles “inter vivos”, dicho rendimiento del trabajo se devengará en el momento en el que el trabajador ejercite sus derechos de opción de compra.
El artículo 18 de la LIRPF prevé la aplicación de porcentajes de reducción sobre determinados rendimientos del trabajo. En particular, el apartado 2 de dicho artículo, en su redacción dada, con efectos desde 1 de enero de 2013, por el apartado tres de la disposición final décima de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre) establece lo siguiente:
“2.a) El 40 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2 a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.
El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
La cuantía del rendimiento íntegro a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.
b) Sin perjuicio de la aplicación del límite anual señalado en el párrafo anterior, la cuantía del rendimiento sobre la que se aplicará la reducción del 40 por ciento no podrá superar:
1.º En el caso de que los rendimientos deriven del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones por los trabajadores, el importe que resulte de multiplicar el salario medio anual del conjunto de los declarantes en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por el número de años de generación del rendimiento.
No obstante, este último límite se duplicará para los rendimientos derivados del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones por los trabajadores que cumplan los siguientes requisitos:
– Las acciones o participaciones adquiridas deberán mantenerse, al menos, durante tres años, a contar desde el ejercicio de la opción de compra.
– La oferta de opciones de compra deberá realizarse en las mismas condiciones a todos los trabajadores de la empresa, grupo o subgrupos de empresa.
Reglamentariamente se fijará la cuantía del salario medio anual, teniendo en cuenta las estadísticas del Impuesto sobre el conjunto de los contribuyentes en los tres años anteriores.
(…)”.
Por su parte, la disposición adicional trigésima primera de la LIRPF (añadida por la disposición final cuadragésima novena de la Ley 2/2011, de 4 de marzo, de Economía Sostenible –BOE de 5 de marzo-, cuya entrada en vigor tuvo lugar el día 6 de marzo) establece que “en el caso de los rendimientos del trabajo que deriven del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones por los trabajadores que se imputen en un período impositivo que finalice con posterioridad a 4 de agosto de 2004, a efectos de la aplicación de la reducción del 40 por ciento prevista en el artículo 18.2 de esta Ley, sólo se considerará que el rendimiento del trabajo tiene un período de generación superior a dos años y que no se obtiene de forma periódica o recurrente, cuando las opciones de compra se ejerciten transcurridos más de dos años desde su concesión, si, además, no se conceden anualmente”.
En consecuencia, la reducción del 40 por ciento resultará aplicable a los rendimientos derivados del ejercicio de opciones de compra sobre acciones cuando tengan un período de generación superior a dos años y siempre y cuando no se reconozca al trabajador la posibilidad de resultar beneficiario de la concesión de las opciones con una periodicidad anual. Es decir, la posibilidad de resultar beneficiario de la concesión de opciones de compra deberá producirse, al menos, en años alternos.
En el presente caso, se observa la mencionada periodicidad anual, por lo que el rendimiento del trabajo derivado del ejercicio de las opciones sobre acciones, que le fueron concedidas en los años 2000, 2001, 2002, 2003, 2007, 2008, 2009, 2010 y 2011, no se beneficiará de la reducción del 40 por ciento prevista en el artículo 18.2 de la LIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts. 17, 18-2, DA 31ª.