Las cantidades deducidas por inversión en vivienda habitual conforme al art. 54 RIRPF se configuran como deducción personal del contribuyente respecto a una vivienda concreta, no como un "derecho patrimonial" transferible a otra adquisición en distinta Comunidad. Si el saldo de cuenta vivienda no se destina a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual para la que se constituyó, o se dispone parcialmente, se pierden los beneficios fiscales sobre las cantidades invertidas (art. 56.2.a RIRPF), sin perjuicio de que el contribuyente pueda solicitar nueva deducción por una segunda vivienda siempre que concurran los requisitos específicos de art. 68 LIRPF para esa nueva adquisición en la otra Comunidad.
Hechos
La consultante ha tenido una cuenta ahorro vivienda que abrió en el año 2003. La finalidad era la compra de una casa de VPO en construcción cuyo contrato ha resuelto por motivos laborales, al obtener trabajo en otra Comunidad Autónoma.
Cuestión planteada
Consecuencias fiscales sobre las cantidades previamente deducidas y si ello afectará a la compra de otra vivienda en otra Comunidad Autónoma.
Contestación
La deducción por inversión en vivienda habitual se recoge en los artículos 68.1 y 78 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, desarrollándose en los artículos 54 a 57 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, siendo el primero de ellos donde se establece la configuración general de la deducción disponiendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán aplicar una deducción por inversión en su vivienda habitual. Dicha deducción se aplicará sobre “las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente”, añadiendo que también podrán aplicar esta deducción por las cantidades que se depositen en las denominadas cuentas vivienda. En su desarrollo, el artículo 56 del RIRPF establece las condiciones y requisitos que han de concurrir respecto de dichas cuentas, entre éstos, dispone:
"1. Se considerará que se han destinado a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente las cantidades que se depositen en Entidades de Crédito, en cuentas separadas de cualquier otro tipo de imposición, siempre que los saldos de las mismas se destinen exclusivamente a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente.
2. Se perderá el derecho a la deducción:
a) Cuando el contribuyente disponga de cantidades depositadas en la cuenta vivienda para fines diferentes de la primera adquisición o rehabilitación de su vivienda habitual. En caso de disposición parcial se entenderá que las cantidades dispuestas son las primeras depositadas.
b) Cuando transcurran cuatro años, a partir de la fecha en que fue abierta la cuenta, sin que se haya adquirido o rehabilitado la vivienda.
c) Cuando la posterior adquisición o rehabilitación de la vivienda no cumpla las condiciones que determinan el derecho a la deducción por ese concepto.
3. Cada contribuyente sólo podrá mantener una cuenta vivienda.
(…)”.
En lo referente al plazo para invertir el saldo de las cuentas vivienda, el Real Decreto 1975/2008, de 28 de noviembre, sobre las medidas urgentes a adoptar en materia económica, fiscal, de empleo y de acceso a la vivienda (BOE de 2 de diciembre) añadió una disposición transitoria décima al RIRPF, con aplicación a partir de 1 de enero de 2008, en la que se dispone que:
“1. Los saldos de las cuentas vivienda a que se refiere el artículo 56 de este Reglamento, existentes al vencimiento del plazo de cuatro años desde su apertura y que por la finalización del citado plazo debieran destinarse a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente en el período comprendido entre el día 1 de enero de 2008 y el día 30 de diciembre de 2010, podrán destinarse a dicha finalidad hasta el día 31 de diciembre de 2010 sin que ello implique la pérdida del derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual.
(…).
2. En ningún caso las cantidades que se depositen en las cuentas vivienda una vez que haya transcurrido el plazo de cuatro años desde su apertura darán derecho a la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual”.
En cuanto al destino del saldo de la cuenta vivienda, debe señalarse que, a efectos de practicar la deducción por inversión en vivienda habitual, el RIRPF, en su artículo 55.1.1º, asimila a la adquisición de vivienda habitual su construcción, en aquellos supuestos en los que el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, y siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años. Siendo así, el saldo de una cuenta vivienda puede invertirse en una vivienda en construcción o por construir (pudiendo consistir dicha inversión la aportación del saldo a una promotora) siempre que vaya a constituir, en un futuro, su primera vivienda habitual.
El concepto de vivienda habitual del contribuyente a efectos del IRPF viene recogido, en desarrollo del artículo 68.1 3º de la LIRPF, en el artículo 54 del RIRPF que considera como tal, con carácter general, “la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años”, salvo fallecimiento del contribuyente o concurrencia de las circunstancias que exijan el cambio de domicilio referidas en el apartado 1 de dicho artículo. Para considerar una vivienda como habitual se requiere que en el contribuyente concurran dos requisitos: la adquisición de su pleno dominio, aunque éste fuera compartido, y que constituya o vaya a constituir su residencia habitual durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
Los requisitos exigidos en la regulación de las cuentas vivienda deben entenderse de forma estricta. La inversión en plazo comporta el deber de materializar la totalidad del saldo de la cuenta vivienda (depósitos más los intereses netos generados) en la primera adquisición, a la que se asimila su construcción, o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente, dentro del plazo legalmente previsto, se hayan beneficiado o no en su totalidad de la deducción las cantidades que configuran dicho saldo.
Todo saldo de la cuenta vivienda invertido en la adquisición de una vivienda, o su construcción, que finalmente no constituya la vivienda habitual del contribuyente hay que entenderlo destinado a fines diferentes. Lo que conlleva la pérdida del derecho a la totalidad de las deducciones que en su momento hubiera podido practicar.
Igualmente, si se practica la deducción por cualquier otra cantidad satisfecha relacionada con la adquisición de una vivienda que finalmente no llega a adquirirse o no alcanzare la consideración de habitual, habrá de proceder a regularizar la situación tributaria. No siendo posible eximir la regularización por el hecho de destinar el importe obtenido en la desinversión a adquirir una vivienda que sí llegare a alcanzar la consideración de habitual.
En cualquiera de los casos de pérdida del derecho a la deducción el contribuyente deberá proceder a regularizar su situación tributaria, conforme lo dispuesto en el artículo 59 del RIRPF, reintegrando la totalidad de las cantidades indebidamente deducidas en la declaración del IRPF correspondiente al ejercicio en que haya incumplido los requisitos, más los intereses de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
En el presente caso, puesto que la consultante manifiesta que abrió su cuenta ahorro vivienda un determinado día del año 2003, el plazo de 4 años, para invertir su saldo en los fines legalmente establecidos, finalizó ese mismo día del año 2007 porque, de acuerdo con los artículos 5.1 del Código Civil y 48.2 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y de Procedimiento Administrativo Común, los plazos fijados por años se computan de fecha a fecha. Para haberse podido acoger a la ampliación del plazo de cuentas vivienda, regulado en la disposición transitoria décima del RIRPF, la finalización del plazo de 4 años tendría que haberse producido a partir de 1-1-2008.
Por tanto, si, vencido el plazo de 4 años desde la apertura de la cuenta ahorro vivienda, hubiera quedado saldo pendiente de aplicar a los fines legalmente establecidos (en este caso sería la construcción de la vivienda de VPO a la que se hace referencia en la consulta), se habría perdido el derecho a las deducciones practicadas por tales cantidades no aplicadas, por lo que la consultante debería haber procedido a la regularización de su situación tributaria en la declaración de IRPF correspondiente al ejercicio 2007, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 59 del RIRPF. A estos efectos, se entendería que no se han destinado a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, las primeras cantidades depositadas en la cuenta, hasta llegar al saldo no utilizado para sus fines en el plazo antes citado.
De haber invertido la consultante, dentro del citado plazo de 4 años, la totalidad del saldo de su cuenta vivienda en la construcción de la vivienda de protección oficial, al resolver, por motivos laborales, el contrato celebrado por dicha vivienda, y, por tanto, no ir a adquirir la misma, se habrá producido, de conformidad con lo señalado, la pérdida del derecho a la totalidad de las deducciones practicadas por la misma, debiendo proceder a la regularización de su situación según lo dispuesto en el artículo 59 del RIRPF.
Como consecuencia de regularizar su situación tributaria, podrá iniciar de nuevo la práctica de la deducción a partir del ejercicio siguiente al último que haya sido objeto de regularización, por las cantidades que, a partir de dicho ejercicio, satisfaga vinculadas con la construcción de su futura vivienda habitual.
Igualmente, no habiendo llegado a adquirir su primera vivienda habitual, y una vez haya regularizado, tiene derecho a abrir una nueva cuenta vivienda.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts. 68-1 y 78; RIRPF, RD 439/2007, Arts. 54, 55, 56 y 59.