La operación de absorción de la entidad mercantil X por una entidad religiosa acogida al régimen especial de la Ley 49/2002 puede acogerse al régimen de neutralidad fiscal del Capítulo VII del Título VII de la LIS (art. 76.6), siempre que produzca resultados equivalentes a una fusión conforme al art. 76.1.c) (disolución sin liquidación, transmisión total del patrimonio, entidad religiosa como socio único). En tal caso, las rentas derivadas de la transmisión se excluyen de la base imponible del IS, sin necesidad de acreditar motivos económicos válidos en virtud del último párrafo del art. 77.1 (exención para entidades sin fines lucrativos). En IVA: operación no sujeta (transmisión global de activos con cambio de titular). En ITP/AJD: exención como fusión. En IIVTNU: no devengado (transmisión global de patrimonio).
Hechos
La consultante es una entidad religiosa inscrita en el Registro de Entidades Religiosas del Ministerio de la Presidencia, Relaciones con las Cortes y Memoria Democrática y está acogida al régimen fiscal especial previsto en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
La consultante es titular al 100% de las participaciones sociales constitutivas del capital social de una sociedad limitada (entidad X). Dichas participaciones sociales fueron adquiridas a título de herencia en el año 2020 por una entidad jurídica (Y) actualmente extinta e integrada en la consultante. El activo de X está prácticamente constituido en su totalidad por bienes inmuebles destinados al arriendo, siendo esta su actividad (CNAE 6820-Alquiler de bienes inmobiliarios).
La entidad X, cuya actividad era el arrendamiento de bienes inmuebles, contaba con una empleada a tiempo completo hasta julio de 2021, momento en el que al llegar la edad de jubilación cesó en su puesto de trabajo. Desde agosto de 2021, los servicios de gestión del patrimonio inmobiliario de X se llevaron a cabo por Y, a través de sus medios personales y materiales mediante un contrato de prestación de servicios a X y, tras su extinción, por la consultante.
Por motivos económicos y organizativos, la consultante proyecta una operación de reorganización por la que se disuelve sin liquidación X con simultánea cesión del conjunto de su patrimonio social a esta, subrogándose en todos los derechos y obligaciones.
Se trata de una cesión global del activo y pasivo de X a la consultante sin que implique la liquidación de la sociedad disuelta.
Los motivos económicos que persigue la operación de reorganización/reestructuración planteada son:
- Conseguir la concentración patrimonial de los bienes inmuebles con los de la consultante con el fin de simplificar y unificar la gestión de los mismos, eliminando costes innecesarios y, en definitiva, conseguir una mayor eficacia y eficiencia en la gestión de sus activos inmobiliarios en general.
- Suprimir costes de gestión, entre ellos el asesoramiento externo prestado por profesionales, derivados de la existencia y mantenimiento de X, a saber: llevanza de su contabilidad, elaboración de cuentas anuales, declaración de impuestos, cumplimiento de obligaciones de carácter mercantil, etc.
Cuestión planteada
- Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si existen motivos económicos válidos.
En el supuesto de no poder acogerse al régimen fiscal, cuál sería la tributación de la operación en el Impuesto sobre Sociedades teniendo en consideración la aplicación del régimen especial de entidades sin fines lucrativos regulado en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
- Si considerando el hecho de que la entidad adquirente está acogida al régimen especial de entidades sin fines lucrativos regulado en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, a los efectos de la aplicación del artículo 77 de la Ley 27/2014, le es de aplicación el último párrafo del apartado 1.
- Cuál sería su tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido, en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados y en el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 76.1.c) de la LIS considera como fusión la operación por la cual:
“c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
Asimismo, el artículo 76.6 de la LIS establece lo siguiente:
“6. El régimen tributario previsto en este capítulo será igualmente aplicable a las operaciones en las que intervengan contribuyentes de este Impuesto que no tengan la forma jurídica de sociedad mercantil, siempre que produzcan resultados equivalentes a los derivados de las operaciones mencionadas en los apartados anteriores.”
La operación planteada en el escrito de consulta consiste en la absorción de la entidad mercantil X, por parte de una entidad religiosa, inscrita en el Registro de Entidades Religiosas del Ministerio de la Presidencia, Relaciones con las Cortes y Memoria Democrática y acogida al régimen fiscal especial regulado en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada produzca resultados equivalentes a los derivados de una operación de fusión, dicha operación podría acogerse al régimen de neutralidad fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos exigidos en el mismo, siempre que se cumpla lo dispuesto en el citado artículo 76.1.c) de la LIS, es decir, siempre que dicha operación realizada en el ámbito mercantil suponga la disolución de la sociedad X sin liquidación, por la que se transmita la totalidad de su patrimonio social a la entidad religiosa, socio único de X.
Por su parte, el artículo 77.1 de la LIS regula el régimen de las rentas derivadas de la transmisión y señala que:
“1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:
a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados.
(...)
Se excluirán de la base imponible las rentas derivadas de las operaciones a que se refiere este apartado aunque la entidad adquirente disfrute de la aplicación de un tipo de gravamen o un régimen tributario especial. Cuando la entidad adquirente disfrute de la aplicación de un tipo de gravamen o un régimen tributario especial distinto de la transmitente, la renta derivada de la transmisión de elementos patrimoniales existentes en el momento de la operación, realizada con posterioridad a ésta, se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario durante el tiempo de tenencia del elemento transmitido. La parte de dicha renta generada hasta el momento de realización de la operación será gravada aplicando el tipo de gravamen y el régimen tributario que hubiera correspondido a la entidad transmitente.”
En cuanto a la valoración de los bienes y derechos adquiridos con ocasión de la fusión, el artículo 78 de la LIS establece que:
“1. Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores fiscales que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente.
(…)”.
La aplicación del régimen especial en la operación de fusión descrita determinará, en aplicación del artículo 77 de la LIS, la no integración, en sede de la entidad transmitente, de las rentas que se ponen de manifiesto con ocasión de la operación de fusión. Igualmente, en el ámbito de la entidad adquirente se mantendrán, a efectos fiscales, los valores y la antigüedad que tenían en la entidad transmitente los elementos patrimoniales recibidos, tal y como señala el artículo 78 de la LIS.
Y todo ello sin olvidar lo establecido en el artículo 77.1 de la LIS, por lo que, dado que la entidad adquirente disfruta de la aplicación de un régimen tributario especial distinto del de la transmitente, la renta derivada de la transmisión de los elementos patrimoniales existentes en el momento de la fusión, realizada con posterioridad a ésta, se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario durante todo el tiempo de tenencia del elemento transmitido. La parte de dicha renta generada hasta el momento de realización de la operación de reestructuración será gravada aplicando el régimen tributario que hubiera correspondido a la entidad transmitente.
Finalmente, tratándose de una operación en la que la entidad absorbente participa al 100% en la absorbida, debe traerse a colación lo dispuesto en el artículo 82.1 de la LIS, con arreglo al cual:
“1. Cuando la entidad adquirente participe en el capital o en los fondos propios de la entidad transmitente en, al menos un 5 por ciento, no se integrará en la base imponible de aquella la renta positiva o negativa derivada de la anulación de la participación. Tampoco se producirá dicha integración con ocasión de la transmisión de la participación que ostente la entidad transmitente en el capital de la adquirente cuando sea, al menos, de un 5 por ciento del capital o de los fondos propios.”
Adicionalmente, la aplicación del régimen de neutralidad fiscal exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen de neutralidad reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial.
Por el contrario, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración sea lograr una ventaja fiscal, no resultará de aplicación el régimen de neutralidad fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, debiendo eliminarse la ventaja fiscal perseguida, en los términos previstos en el párrafo segundo del artículo 89.2 de la LIS.
La apreciación de los motivos por los que se llevan a cabo las operaciones de reestructuración son cuestiones de hecho que deberán ser apreciadas por los órganos competentes en materia de comprobación e investigación, atendiendo a las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, tanto anteriores como simultáneas o posteriores, en línea con lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en reiterada jurisprudencia (ver, por todas, sentencia Euro Park Service, de 8 de marzo de 2017, en el asunto C-14/16).
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
Primero.- El artículo 7.1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, Ley 37/1992) dispone, según la redacción dada al precepto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, en vigor desde 1 de enero de 2015, lo siguiente:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) La mera cesión de bienes o de derechos.
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
(…).”
La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa establecida, fundamentalmente, por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schiever.
De acuerdo con lo previsto en dicho artículo se requiere que:
-los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios en sede del transmitente.
-que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
La reforma del supuesto de no sujeción del artículo 7, número 1º, realizado por la Ley 28/2014, anteriormente citada, aclara que la valoración de los requisitos de unidad económica autónoma debe realizarse en sede del transmitente, y ello con independencia que, tras la transmisión, en sede del adquirente, pudiera existir una unidad económica autónoma.
Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos por cada sociedad sean suficientes para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en sede del transmitente.
En consecuencia con lo anterior, deberá analizarse en cada aportación si la transmisión de un conjunto de inmuebles sin ir acompañada de los medios de gestión de los mismos puede constituir una estructura organizativa capaz de funcionar de forma autónoma.
Segundo. - Del escrito de consulta parece resultar que se van a transmitir un conjunto de activos inmobiliarios de una persona jurídica cuyas participaciones ya pertenecen a la entidad sin fines lucrativos que será la receptora de los inmuebles. Asimismo, la entidad receptora ya viene realizando la gestión del arrendamiento de dichos inmuebles por lo que tampoco se transmiten ni contrato de gestión ni se subrogan en la adquirente medios humanos.
En estas circunstancias, el objeto de la transmisión resulta limitado a una mera cesión de bienes inmuebles que, por sí misma, no es capaz de funcionar autónomamente al no verse acompañada de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, por lo que a la vista de todo ello debe concluirse que no resulta de aplicación el supuesto de no sujeción regulado en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992.
En consecuencia, la transmisión objeto de consulta estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar cada elemento independientemente según las normas que le sean aplicables.
Tercero.- Por otra parte, en la medida que van a ser objeto de transmisión bienes inmuebles que constituyen edificaciones a efectos del Impuesto pudiera ser aplicación lo establecido en el artículo 20. Uno.22º de la Ley, que dispone que estarán exentas del Impuesto “las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
(…).”
Del escrito de consulta parece deducirse que se trata de segundas entregas de edificaciones por lo que, en tal caso, su transmisión quedaría sujeta y exenta del Impuesto.
Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de la posibilidad de renunciar a la aplicación de la exención en los términos y con los requisitos establecidos en el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992, según el cual:
“Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.”
Por último, debe tenerse en cuenta que en el supuesto de que se renuncie a la aplicación de la exención en los términos contenidos en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992, será de aplicación, en relación con el sujeto pasivo de la transmisión, lo dispuesto en el artículo 84.Uno.2º, letra e) del mismo texto legal, que dispone:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
(…)
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(…)
e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:
(…)
– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20. Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.
(…).”
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES ONEROSAS Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS
En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, ITPAJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º y 2.1º, 21, y 45.I.B) 10 y 11 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (en adelante, TRLITPAJD), referentes a la modalidad de operaciones societarias, que determinan lo siguiente:
“Artículo 19.
1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
(…)
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración.
(…).”
Por su parte, el artículo 21 del TRLITPAJD especifica qué se entiende por operaciones de reestructuración empresarial a efectos del impuesto en estos términos:
“Artículo 21.
A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.”
La referencia a los artículos citados se debe hoy entender hecha a los artículos 76 y 87 de la LIS.
Por último, los números 10 y 11 del artículo 45.I.B) del TRLITPAJD, que regula los beneficios fiscales en el ITPAJD, determinan lo siguiente:
“Artículo 45.
Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1.º de la presente Ley serán los siguientes:
I. (…)
B) Estarán exentas:
(…)
10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.
11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.”
Conforme a los preceptos transcritos, a partir del 1 de enero de 2009, las operaciones definidas en los artículos 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y 94 del TRLIS (actualmente, artículos 76 y 87 de la LIS) tienen, a efectos del ITPAJD, la calificación de operaciones de reestructuración, lo cual conlleva su no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto.
Ahora bien, la no sujeción a esta modalidad del impuesto podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias ha sido complementada con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto, transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, en los términos que resultan del artículo 45.I.B) 10 del texto refundido, anteriormente transcrito.
Por lo tanto, en la medida en que la operación descrita tenga la consideración de operación de reestructuración, estará no sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD y exenta de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados de dicho impuesto.
IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA
El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (en adelante, IIVTNU) se encuentra regulado en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (en adelante, TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
En primer lugar, el apartado 1 del artículo 104 TRLRHL establece que:
“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.”
Para la determinación del sujeto pasivo del impuesto el artículo 106 del TRLRHL dispone que:
“1. Es sujeto pasivo del impuesto a título de contribuyente:
a) En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título lucrativo, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que adquiera el terreno o a cuyo favor se constituya o transmita el derecho real de que se trate.
b) En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título oneroso, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que transmita el terreno, o que constituya o transmita el derecho real de que se trate.”
En segundo lugar, el artículo IV del Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede sobre asuntos económicos, de 3 de enero de 1979, prevé diferentes exenciones tributarias en favor de la Santa Sede, la Conferencia Episcopal, las diócesis, las parroquias y otras circunscripciones territoriales, las Órdenes y Congregaciones religiosas y los Institutos de vida consagrada y sus provincias y sus casas.
El artículo V del mencionado Acuerdo dispone que las asociaciones y entidades religiosas no comprendidas entre las citadas en el artículo IV, que se dediquen a actividades religiosas, benéfico-docentes, médicas u hospitalarias o de asistencia social, “tendrán derecho a los beneficios fiscales que el ordenamiento jurídico-tributario del Estado español prevé para las entidades sin fin de lucro y, en todo caso, los que se conceden a las entidades benéficas privadas”.
En tercer lugar, la disposición adicional novena de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo (en adelante, Ley 49/2002), relativa al régimen tributario de la Iglesia Católica y de otras iglesias, confesiones y comunidades religiosas, establece que:
“1. El régimen previsto en los artículos 5 a 15, ambos inclusive, de esta Ley será de aplicación a la Iglesia Católica y a las iglesias, confesiones y comunidades religiosas que tengan suscritos acuerdos de cooperación con el Estado español, sin perjuicio de lo establecido en los acuerdos a que se refiere la disposición adicional anterior.
2. El régimen previsto en esta Ley será también de aplicación a las asociaciones y entidades religiosas comprendidas en el artículo V del Acuerdo sobre Asuntos Económicos suscrito entre el Estado español y la Santa Sede, así como a las entidades contempladas en el apartado 5 del artículo 11 de la Ley 24/1992, de 10 de noviembre, por la que se aprueba el Acuerdo de Cooperación del Estado con la Federación de Entidades Religiosas Evangélicas de España; en el apartado 5 del artículo 11 de la Ley 25/1992, de 10 de noviembre, por la que se aprueba el Acuerdo de Cooperación del Estado con la Federación de Comunidades Israelitas de España, y en el apartado 4 del artículo 11 de la Ley 26/1992, de 10 de noviembre, por la que se aprueba el Acuerdo de Cooperación del Estado con la Comisión Islámica de España, siempre que estas entidades cumplan los requisitos exigidos por esta Ley a las entidades sin fines lucrativos para la aplicación de dicho régimen.
3. Las entidades de la Iglesia Católica contempladas en los artículos IV y V del Acuerdo sobre Asuntos Económicos entre el Estado español y la Santa Sede, y las igualmente existentes en los acuerdos de cooperación del Estado español con otras iglesias, confesiones y comunidades religiosas, serán consideradas entidades beneficiarias del mecenazgo a los efectos previstos en los artículos 16 a 25, ambos inclusive, de esta Ley.”
El artículo 15 de la Ley 49/2002 regula los beneficios fiscales en materia de tributos locales aplicables a las entidades sin fines lucrativos, estableciendo en su apartado 3 la exención en el IIVTNU:
“Estarán exentos del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana los incrementos correspondientes cuando la obligación legal de satisfacer dicho impuesto recaiga sobre una entidad sin fines lucrativos.
En el supuesto de transmisiones de terrenos o de constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio sobre los mismos, efectuadas a título oneroso por una entidad sin fines lucrativos, la exención en el referido impuesto estará condicionada a que tales terrenos cumplan los requisitos establecidos para aplicar la exención en el Impuesto sobre Bienes Inmuebles.”
El apartado 4 del artículo 15 dispone que:
“La aplicación de las exenciones previstas en este artículo estará condicionada a que las entidades sin fines lucrativos comuniquen al ayuntamiento correspondiente el ejercicio de la opción regulada en el apartado 1 del artículo anterior y al cumplimiento de los requisitos y supuestos relativos al régimen fiscal especial regulado en este Título.”
No obstante, el apartado 1 de la disposición adicional única del Reglamento para la aplicación del régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, aprobado por el Real Decreto 1270/2003, de 10 de octubre:
“Las entidades a las que se refiere el apartado 1 de la disposición adicional novena de la Ley 49/2002 que decidan aplicar el régimen fiscal especial previsto en los artículos 5 a 15 de dicha ley no tendrán que efectuar las comunicaciones reguladas en los artículos 1 y 2 de este reglamento. Dicho régimen fiscal se aplicará directamente por el sujeto pasivo cuando se trate de tributos objeto de declaración o autoliquidación, y por la Administración tributaria en los demás casos.”
Trasladando todo lo anterior al caso objeto de consulta, se produce la transmisión de uno o varios bienes inmuebles de naturaleza urbana a la entidad consultante, a través de la cesión global del activo y pasivo de la sociedad mercantil.
Además, según los datos facilitados en el escrito, la consultante es una entidad religiosa que se encuentra acogida al régimen especial de las entidades sin fines lucrativos del Título II de la Ley 49/2002.
Pues bien, si la transmisión de la propiedad de los bienes inmuebles urbanos se realiza a título oneroso, el sujeto pasivo del IIVTNU será la persona jurídica que transmita los bienes, es decir, la sociedad mercantil X, quedando, por tanto, la entidad religiosa no sujeta al IIVTNU.
Si la transmisión de la propiedad de los bienes inmuebles urbanos se realiza a título gratuito, será sujeto pasivo del IIVTNU la entidad religiosa consultante, al ser la entidad que adquiere la propiedad de los terrenos.
En este supuesto, el artículo 15.3 de la Ley 49/2002 dispone que están exentos del IIVTNU los incrementos correspondientes cuando la obligación legal de satisfacer dicho impuesto recaiga sobre una entidad sin fines lucrativos.
Por tanto, en el caso de que la entidad sea una asociación o entidad religiosa de las comprendidas en el artículo V del Acuerdo sobre asuntos económicos suscrito entre el Estado español y la Santa Sede, le resultará de aplicación la exención en el IIVTNU regulada en el artículo 15.3 de la Ley 49/2002 y estará exenta la adquisición de los bienes inmuebles urbanos.
No obstante, la aplicación de la exención está condicionada a que la entidad presente la comunicación a que se refiere el apartado 4 del artículo 15 de la Ley 49/2002 ante el ayuntamiento competente por razón de la localización del bien inmueble de que se trate, y al cumplimiento de los requisitos y supuestos relativos al régimen fiscal especial de las entidades sin fines lucrativos regulado en el Título II de la citada Ley.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 76-1, 76-6, 77, 89-2
LIVA Ley 37/1992 arts. 7-1º, 20-Uno-22º, 20-Dos, 84-Uno-2º
TRLITPAJD Real Decreto Legislativo 1/1993 arts. 19, 21, 45-I-B)
TRLRHL Real Decreto Legislativo 2/2004 arts. 104-1, 106,