La exención del artículo 7.e) LIRPF aplica únicamente a indemnizaciones por despido improcedente en la cuantía legal (20-45 días según procedencia), excluyendo expresamente las derivadas de convenio o pacto. El esquema de la consultante —despido económico con indemnización reducida inicial, opción de reingreso a voluntad empresarial y complemento posterior condicionado a no reincorporación— no encaja en la exención legal porque: (i) carece de causa legal de improcedencia, (ii) configura un acuerdo bilateral que escapa al ámbito de aplicación del artículo 7.e), y (iii) el carácter contingente del reingreso y del complemento devuelve la naturaleza de pacto sobre extinción fuera de la indemnización legal obligatoria. En caso de eventual reingreso posterior, las cantidades ya percibidas mantienen su calificación inicial (no exentas o parcialmente exentas según proceda); no existe exención sobrevenida por el cambio de situación laboral.
Hechos
La consultante debe reducir sus costes de personal como consecuencia del importante descenso de las ventas sufrido por la misma. Para ello despediría a un grupo de trabajadores satisfaciéndoles una indemnización inferior a 45 días de salario por año trabajado. Asimismo y paralelamente al despido acordaría con cada trabajador la posibilidad de su reingreso en la empresa, transcurridos dos años desde el despido, y por decisión unilateral de la empresa, decisión que dependería de la futura situación económica de la empresa y del número de trabajadores que solicitasen el reingreso. De no producirse el reingreso, la empresa complementaría la indemnización del trabajador hasta el importe de los 45 días, y de producirse el reingreso el trabajador reingresado no tendría que reintegrar la indemnización en su día recibida.
Cuestión planteada
Aplicación de la exención por despido o cese del trabajador contemplada en el artículo 7. e) de la ley del IRPF, así como consecuencias que tendría, por el IRPF, el reingreso del trabajador inicialmente despedido.
Contestación
La Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Persona Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la renta de No Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en su artículo 7 e), establece lo siguiente:
“Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato.
Cuando se extinga el contrato de trabajo con anterioridad al acto de conciliación, estarán exentas las indemnizaciones por despido que no excedan de la que hubiera correspondido en el caso de que éste hubiera sido declarado improcedente, y no se trate de extinciones de mutuo acuerdo en el marco de planes o sistemas colectivos de bajas incentivadas.”
De la información contenida en el texto de la consulta planteada, se deduce que la consultante ante un “importante descenso de las ventas”, considera necesario “disminuir los costes de personal de la compañía”, y para conseguir los referidos objetivos es necesario “despedir a algunos trabajadores de la empresa, percibiendo una indemnización inferior a los 45 días y pasando éstos a percibir la retribución por desempleo…”. Informándose igualmente que paralelamente al despido “la entidad acordaría” con cada trabajador despedido la posibilidad de reincorporarse a la empresa, reincorporación que dependería “de qué trabajadores se acogen, como de la evolución de la situación económica de la empresa”, y a decisión unilateral de esta última. En el caso de no reincorporación, los trabajadores afectados recibirían el complemento hasta la percepción de una indemnización correspondiente a los 45 días de salario por año trabajado. Asimismo los empleados que no se reincorporasen al trabajo no perderían la indemnización en su día recibida.
Del texto de la consulta parece desprenderse, que la entidad califica el procedimiento expuesto como extinción de la relación laboral por despido calificado como improcedente, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 56 del Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo, por el que se aprueba el Estatuto de los Trabajadores (BOE de 29 de marzo).
Pero por otra parte, en los antecedentes aportados por el consultante se indica que el despido tiene una causa, y está motivado por causas económicas, según lo dispuesto en el artículo 52 c) o 51.1 (de tratarse de un despido colectivo) del Estatuto de los Trabajadores, extinción a la que se añade un acuerdo de naturaleza contractual y sujeto a condición por el que la empresa podría unilateralmente recontratar al empleado despedido. Al margen de la validez jurídica de dicho acuerdo, al dejarse al arbitrio de una parte (decisión unilateral de la empresa) el cumplimiento de un contrato (el acuerdo referente a la posible reincorporación del trabajador despedido), en principio tal acuerdo parece que no constituye la verdadera causa de la extinción de la relación laboral, y por ello no motivaría la calificación de la extinción como una resolución de mutuo acuerdo, sino como un despido.
No obstante lo apuntado en el apartado anterior, la calificación definitiva de un procedimiento de despido como es el expuesto, precisaría disponer de información relevante sobre su desarrollo posterior, para tener una información más completa de si en realidad estamos ante una extinción y no en una suspensión de la relación laboral, así como, en su caso la verdadera causa de la extinción de la misma y su adecuación a la causa concreta establecida en el Estatuto de los Trabajadores. En todo caso y en el ámbito tributario corresponderá la comprobación y calificación del procedimiento realizado, al correspondiente Órgano de la Administración Tributaria en el ejercicio de sus funciones de comprobación e investigación.
En todo caso, de calificarse el procedimiento como extinción de la relación laboral, y no como suspensión ni extinción mutuamente acordada, de considerarse extinguida la relación por causas objetivas y en concreto económicas, calificación que podría resultar de aplicación de acuerdo con lo expuesto y atendiendo a la situación económica de la empresa que se menciona en el texto de la consulta, la indemnización exenta sería de 20 días de salario por año de servicio trabajado, con un máximo de 12 mensualidades (artículos 52.c y 53.1 b, o 51.1y .8 del Estatuto). Por el contrario, si se considerase como despido improcedente la indemnización exenta sería la establecida en el Estatuto de los Trabajadores, de 45 días de salario por año de servicio, con un máximo de 42 mensualidades (artículo 56.1).
Atendiendo a que las indemnizaciones que se satisfacen a los trabajadores tiene la consideración de rendimientos del trabajo, se encuentren exentas o no, según la procedencia o no de la exención y de los posibles excesos que pudieran existir de satisfacerse una indemnización que superase los límites exentos, la imputación de los mismos, a todos los efectos, se realizaría en el ejercicio en el que fuesen exigibles, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 14.1.a) de la ley del impuesto, que establece lo siguiente:
“Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor.”
Así mismo, el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (BOE de 31 de marzo), en su artículo 1 condiciona la aplicación de la mencionada exención, en los términos siguientes:
“El disfrute de la exención prevista en el artículo 7.e) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de Modificación Parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio quedará condicionado a la real efectiva desvinculación del trabajador con la empresa. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que no se da dicha desvinculación cuando en los tres años siguientes al despido o cese el trabajador vuelva a prestar servicios a la misma empresa o a otra empresa vinculada a aquélla en los términos previstos en el artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, siempre que en el caso en que la vinculación se defina en función de la relación socio-sociedad, la participación sea igual o superior al 25 por 100, o al 5 por 100 si se trata de valores admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en el Título III de la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros.”
Por todo ello, la recontratación de trabajadores que hubieran extinguido su relación laboral con la empresa, y hubiesen disfrutado, en su caso, de exención tributaria por la indemnización percibida, perderían la exención por considerarse que no hubo desvinculación efectiva de la empresa.
En el caso que se produzca la mencionada recontratación, el empleado debería declarar la indemnización, en su día recibida, como un rendimiento del trabajo, debiendo presentar una autoliquidación complementaria por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio en el que percibió la indemnización que ahora pierde, dicha autoliquidación debe presentarla en los términos que establece el artículo 73.1 del Reglamento del Impuesto, y de la manera siguiente:
“Cuando el contribuyente pierda la exención de la indemnización por despido o cese a que se refiere el artículo 1 de este Reglamento, deberá presentar autoliquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, en el plazo que medie entre la fecha en que vuelva a prestar servicios y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicha circunstancia.”
En relación con la práctica de retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta, éstas deberán realizarse en la medida en que se paguen rentas no exentas, y en el momento en que éstas se satisfagan, de acuerdo con lo anteriormente apuntado, y en los términos establecidos en los artículos 99 y 101 de la ley, y los correlativos de su desarrollo reglamentario que se correspondan con los rendimientos del trabajo contenidos en el Título VII del mismo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Art. 7. e); Real Decreto 439/2007, Art. 1