La cuota del IRPF devengada y no repercutida a clientes no constituye gasto deducible en la determinación del rendimiento neto de actividades económicas. El artículo 19.1 TRLIS exige imputación por devengo conforme a la corriente real de bienes y servicios; la obligación tributaria nacida por el IRPF del contribuyente no genera decrementos patrimoniales inherentes a la actividad económica desarrollada, sino que es manifestación de la capacidad contributiva personal del autónomo, cuya deducción implicaría una doble exención del gravamen. Descarta la posibilidad de minorar la base imponible por el impuesto personal del contribuyente.
Hechos
El consultante desarrolla una actividad económica de comercio de artículos de joyería. Como consecuencia de actuaciones de comprobación e investigación realizadas por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, se descubrieron, en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, diversas ventas que no habían sido autoliquidadas por el consultante, correspondientes a los ejercicios 2005 y 2006. Las referidas actuaciones finalizaron mediante acta firmada de conformidad en 2010 en relación con el referido Impuesto, en el que se determinaba una deuda correspondiente a dichos ejercicios por el Impuesto devengado derivado de las ventas descubiertas en la inspección realizada, sin que se acreditara la existencia de Impuesto soportado correspondiente a dichas operaciones.
Cuestión planteada
Si puede considerar como gasto deducible el Impuesto devengado a pagar a la Hacienda Publica, al no poderlo repercutir a los clientes.
Contestación
Se parte de la hipótesis de que las bases imponibles correspondientes al IRPF en los ejercicios a que se refieren las operaciones no han quedado fijadas por transcurso de plazos, actuaciones administrativas realizadas o por alguna de las causas establecida en la normativa tributaria y que su determinación se efectúa por el método de estimación directa.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) -en adelante LIRPF-, el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las normas especiales contenidas en el artículo 30 para la estimación directa y en el artículo 31 para la estimación objetiva.
Esta remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, nos lleva al artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo –en adelante TRLIS–, que en su apartado 3 dispone que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
En este sentido, el Código de Comercio, en su artículo 36.2, define a los gastos como “decrementos en el patrimonio neto durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones a los socios o propietarios”, señalando que “los ingresos y gastos del ejercicio se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias y formarán parte del resultado, excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto…”. Asimismo, en su artículo 38 establece que “se imputará al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro”.
Asimismo, el TRLIS establece en su artículo 19.1 que:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…).
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
(…)”.
Por otra parte, el artículo 14.1 del TRLIS establece diferentes partidas de gastos que no tienen la consideración de gastos fiscalmente deducibles, incluyendo en su letra e):
“e) Los donativos y liberalidades.
No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos”.
Por su parte, el artículo 88 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), se refiere a la repercusión del impuesto, estableciendo los plazos y supuestos en los que debe realizarse.
El referido artículo, en lo que afecta a los aspectos consultados, establece:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.
(…)
Dos. La repercusión del impuesto deberá efectuarse mediante factura o documento sustitutivo, en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.
A estos efectos, la cuota repercutida se consignará separadamente de la base imponible, incluso en el caso de precios fijados administrativamente, indicando el tipo impositivo aplicado.
Se exceptuarán de lo dispuesto en los párrafos anteriores de este apartado las operaciones que se determinen reglamentariamente.
Tres. La repercusión del impuesto deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura o documento sustitutivo correspondiente.
Cuatro. Se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo.
(…).”
Por lo que respecta a la fecha del devengo en las entregas de bienes, el artículo 75.Uno.1.º de la Ley del impuesto sobre el Valor Añadido, establece, como regla general, que éste se producirá en las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
De los datos aportados en la consulta se deduce que la falta de repercusión por el consultante a sus clientes del Impuesto devengado en las entregas realizadas y de las que no se emitió factura se ha producido por su propia voluntad, sin que exista una causa ajena al consultante que hubiera impedido su repercusión, de tal forma que el consultante ha dejado transcurrir el plazo de un año desde el devengo del impuesto para su repercusión sin proceder a ésta. Dicho comportamiento implica una renuncia voluntaria a su derecho a obtener del cliente el importe correspondiente al impuesto devengado, debiendo calificarse por tanto como una liberalidad, sin que dicha liberalidad se encuentre comprendida dentro de los supuestos que el artículo 14.1.e) del TRLIS antes reproducido considera excluidos de dicho concepto, por lo que los gastos que se deriven de dicha renuncia voluntaria no pueden considerarse como gastos deducibles a efectos de la determinación del rendimiento de la actividad económica desarrollada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, artículo 28.
LIVA, Ley 37/1992, artículos 76, 88 y 89.
TRLIS, RD Legislativo 4/2004, artículos 10, 14 y 19.