El régimen especial de agencias de viajes se aplica a las operaciones de viaje compuesto por servicios de alojamiento y/o transporte prestados mediante medios de terceros, actuando la agencia en nombre propio. El lugar de realización del hecho imponible se sitúa donde la agencia tenga su sede de actividad económica o establecimiento permanente desde el que efectúe la operación, independientemente de dónde se ejecuten materialmente los servicios de viaje. Para la entidad danesa, la prestación se considera realizada en su jurisdicción si opera desde allí, aplicándose el régimen especial a efectos de determinar la sujeción al IVA.
Hechos
La entidad mercantil consultante presta servicios cinegéticos en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido consistentes en recechos con cazadores individuales. Estos servicios incluyen la entrada al coto de caza, pago de trofeos de los animales abatidos, hoteles, restaurantes, desplazamientos, traslados y guías. Su cliente principal es una entidad danesa, no establecida en el territorio de aplicación del Impuesto español, que se dedica a la organización de viajes cinegéticos que, anuncia y vende en nombre propio a sus clientes, los servicios contratados con la entidad consultante.
Cuestión planteada
Lugar de realización de las operaciones realizadas para la entidad danesa.
Contestación
1.- El Capítulo VI del Título IX de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), artículos 141 a 147, regula el régimen especial de agencias de viajes.
En este sentido, el artículo 141 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
“Uno. El régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación:
1.º A las operaciones realizadas por las agencias de viajes cuando actúen en nombre propio respecto de los viajeros y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales.
A efectos de este régimen especial, se considerarán viajes los servicios de hospedaje o transporte prestados conjuntamente o por separado y, en su caso, con otros de carácter accesorio o complementario de los mismos.
2.º A las operaciones realizadas por los organizadores de circuitos turísticos y cualquier empresario o profesional en los que concurran las circunstancias previstas en el número anterior.
Dos. El régimen especial de las agencias de viajes no será de aplicación a las operaciones llevadas a cabo utilizando para la realización del viaje exclusivamente medios de transporte o de hostelería propios.
Tratándose de viajes realizados utilizando en parte medios propios y en parte medios ajenos, el régimen especial sólo se aplicará respecto de los servicios prestados mediante medios ajenos.”.
En consecuencia, será de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes a las prestaciones de servicios que constituyan un servicio de viajes compuesto necesariamente por un único servicio principal de alojamiento o de transporte, o por un servicio de transporte y/o alojamiento prestado conjuntamente con otros servicios accesorios o complementarios de los mismos, siempre que la entidad consultante actúe en nombre propio y utilice bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales, cualquiera que sea la condición del destinatario.
2.- Por otra parte, el artículo 144 de la Ley 37/1992, referente al lugar de realización del hecho imponible de los servicios a los que sea de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes, dispone que:
“Las operaciones efectuadas por las agencias respecto de cada viajero para la realización de un viaje tendrán la consideración de prestación de servicios única, aunque se le proporcionen varias entregas o servicios en el marco del citado viaje.
Dicha prestación se entenderá realizada en el lugar donde la agencia tenga establecida la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente desde donde efectúe la operación.”.
Por tanto, estos servicios prestados por la entidad consultante organizadora de los viajes cinegéticos a que se refiere el escrito de consulta, que se encuentra establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, también se entenderán realizados en el citado territorio y, por tanto, estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- Debe tenerse en cuenta que cuando sea de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes, será posible que la entidad consultante pueda optar por la aplicación del régimen general del Impuesto en los términos contenidos en el artículo 147 de la Ley 37/1992, y en el artículo 52 del Reglamento del Impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre).
En este sentido, el artículo 147 de la Ley 37/1992 establece un supuesto de no aplicación del régimen especial en los siguientes términos:
“Por excepción a lo previsto en el artículo 141 de esta Ley, y en la forma que se establezca reglamentariamente, los sujetos pasivos podrán no aplicar el régimen especial previsto en este Capítulo y aplicar el régimen general de este Impuesto, operación por operación, respecto de aquellos servicios que realicen y de los que sean destinatarios empresarios o profesionales que tengan derecho a la deducción o a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido según lo previsto en el Título VIII de esta Ley.”.
En este sentido, el artículo 52 del Reglamento del Impuesto, recoge los requisitos de la opción por la aplicación del régimen general del Impuesto.
“La opción por la aplicación del régimen general del impuesto a que se refiere el artículo 147 de la Ley del Impuesto, se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo. Dicha opción deberá comunicarse por escrito al destinatario de la operación, con carácter previo o simultáneo a la prestación de los servicios de hospedaje, transporte u otros accesorios o complementarios a los mismos. No obstante, se presumirá realizada la comunicación cuando la factura que se expida no contenga la mención a que se refieren los artículos 6.1.n) y 7.1.i) del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre.”.
Respecto a la aplicación del régimen general de acuerdo con los preceptos anteriores, este Centro Directivo ha establecido, entre otras, en la contestación a consulta vinculante de 20 de enero de 2016, número V0187-16, a la que nos remitimos, lo siguiente:
“Por otra parte, en lo concerniente al derecho a la devolución del Impuesto, la opción por la aplicación del régimen general del Impuesto será posible cuando el destinatario del servicio de viajes sea un empresario o profesional, actuando como tal, no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto que tenga derecho a la devolución del Impuesto soportado en la adquisición de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que afecten al ejercicio de su actividad empresarial o profesional, en virtud de lo establecido en los artículos 119 o 119 bis de la Ley 37/1992.
(…)
Lo anterior será de aplicación sin perjuicio de la concreta devolución de las cuotas soportadas en el territorio de aplicación del Impuesto por estos empresarios y profesionales no establecidos en dicho territorio derivadas de la aplicación del régimen general al servicio de viajes, con el cumplimiento del resto de requisitos y condiciones establecidas en los artículos 119 y 119 bis de la Ley 37/1992.
En caso de que los destinatarios del servicio no actúen como empresarios o profesionales, o no tengan derecho a la deducción o devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido, no será posible optar a la aplicación del régimen general del Impuesto.
4.- Por otra parte, la opción para la aplicación del régimen general del Impuesto corresponde a las agencias de viajes cuyos servicios de viajes hubieran quedados sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo establecido en el artículo 144 de la Ley 37/1992, con independencia de donde se encuentre establecido el empresario o profesional destinatario del servicio de viajes y del lugar desde el que materialmente se presten, siempre que el destinatario tenga derecho a la deducción o devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido en los términos antes expuestos.
La aplicación del régimen general del Impuesto determinará la tributación independiente de cada una de las operaciones que componen el servicio de viajes según las reglas generales que les sean aplicables y, en particular, la aplicación de las reglas de localización del hecho imponible contenidas en los artículos 68 a 72 de la Ley 37/1992.
La opción por la aplicación del régimen general se ejercerá por la agencia de viajes operación por operación y deberá comunicarse por escrito al destinatario de la operación, con carácter previo o simultáneo a la fecha de realización de las operaciones que constituyen los servicios de viajes que van a quedar sujetos al régimen general del Impuesto. A estos efectos, será suficiente una comunicación referente a la totalidad de las operaciones que integran el servicio de viajes único contratado sin perjuicio que la aplicación del régimen general del Impuesto pueda determinar la tributación independiente de las operaciones que constituyen el servicio de viajes.
No obstante, se presumirá realizada la comunicación cuando la factura que se expida no contenga la mención a que se refieren los artículos 6.1.n) y 7.1.i) del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, que dispone que deberá hacerse constar la mención “régimen especial de las agencias de viajes” cuando la operación haya quedado sujeta a ese régimen especial.
(…).”.
4.- Debe tenerse en cuenta que en el caso de la empresa danesa a que se refiere el escrito de consulta, destinataria de los servicios prestados por la entidad consultante, en cuanto ostente la condición de empresario o profesional actuando como tal, y encontrándose establecida en otro Estado miembro de la Comunidad, podría disfrutar, en su caso, del derecho a la devolución de las cuotas soportadas en los términos del artículo 119 de la Ley 37/1992, salvo que, a su vez, tributase por el régimen especial de las agencias de viaje contemplado en el artículo 306 y siguientes de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 11-12-2006).
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 141 a 147RIVA RD 1624/1992 art. 52