Las indemnizaciones por ocupación temporal de inmuebles, al no implicar transmisión de propiedad, califican como rendimientos del capital inmobiliario conforme al artículo 22 LIRPF, imputables en el período en que resulten exigibles. Las indemnizaciones derivadas de expropiación forzosa constituyen ganancias o pérdidas patrimoniales (artículo 33 LIRPF), calculadas por diferencia entre el justiprecio y el valor de adquisición del bien, sin aplicación de supuestos de exención o no sujeción.
Hechos
El consultante, actualmente jubilado, ha percibido una cantidad de dinero por la expropiación forzosa por el procedimiento de urgencia y ocupación temporal de unas fincas rústicas adquiridas hace unos 15 años. El acta previa a la ocupación fue notificada el 21 de abril de 2010. Una vez finalizadas las obras, las fincas afectadas, salvo una pequeña parte de las mismas que será expropiada definitivamente, volverán a estar a su disposición.
Cuestión planteada
Tributación de las cantidades percibidas.
Contestación
El artículo 21 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), define los rendimientos del capital como la totalidad de las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por el mismo.
Añade este precepto, en su apartado 2, que en todo caso, se incluirán como rendimientos del capital:
a) Los provenientes de los bienes inmuebles, tanto rústicos como urbanos, que no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por el contribuyente.
b) Los que provengan del capital mobiliario y, en general, de los restantes bienes o derechos de que sea titular el contribuyente, que no se encuentren afectos a actividades económicas realizadas por el mismo.
Por su parte, el artículo 22 considera rendimientos del capital inmobiliario los procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre los mismos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.
El artículo 33.1 de la citada Ley define las ganancias y pérdidas patrimoniales como “las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.
De acuerdo con lo anteriormente expuesto, la indemnización que perciba por la ocupación temporal de la parte de las fincas afectada, al no haber transmisión de la propiedad, tendrá la calificación de rendimiento del capital inmobiliario, sin que resulte amparada por ninguno de los supuestos de no sujeción o exención contemplados en la Ley del Impuesto. Su imputación se efectuará en el período impositivo en que resulte exigible por su perceptor (artículo 14.1.a) de la Ley del Impuesto).
La indemnización correspondiente a la expropiación forzosa de la parte de las fincas afectada se calificará como ganancia o pérdida patrimonial y su cálculo se efectuará por diferencia entre el valor de transmisión (importe del justiprecio) y su valor de adquisición, determinado en la forma prevista en el artículo 35 de la Ley del Impuesto, según el cual:
“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de adquisición a que se refiere el apartado anterior se actualizará, exclusivamente en el caso de bienes inmuebles, mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado. Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera:
a) Sobre los importes a que se refieren los párrafos a) y b) del apartado anterior, atendiendo al año en que se hayan satisfecho.
b) Sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan.
(…).”
En el caso de que la adquisición se hubiera efectuado a título lucrativo, el importe real a que se refiere el artículo 35.1 será el que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado (artículo 36 de la Ley del Impuesto).
La disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto establece un régimen transitorio para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas o desafectados con más de tres años de antelación a la fecha de la transmisión que hubieran sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994.
Dicho régimen transitorio prevé una reducción sobre la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006, aplicando sobre el importe de las misma el coeficiente del 11,11 por 100 por cada año de permanencia del inmueble en el patrimonio del consultante que exceda de dos, contado desde su adquisición o realización de las inversiones y mejoras hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso.
A estos efectos, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 vendrá determinada por la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente.
Estará no sujeta la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 derivada de inmuebles o inversiones y mejoras efectuados en los mismos, que a 31 de diciembre de 1996 tuviesen un periodo de generación superior a 10 años.
La ganancia o pérdida patrimonial se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la Ley del Impuesto. Si se genera una ganancia patrimonial tributará al tipo de gravamen del ahorro previsto en los artículos 66 y 76 de la Ley del Impuesto, es decir, al 19 por 100 los primeros 6.000 euros de base del ahorro, y a partir de dicha cuantía al 21 por 100. Si se generase una pérdida patrimonial, su importe se compensará con las ganancias patrimoniales a integrar en la base imponible del ahorro obtenidas en el mismo período impositivo, y en caso de no haberse obtenido o el resultado de esta compensación arrojase un saldo negativo, su importe sólo podrá compensarse con el positivo que se ponga de manifiesto en los cuatro años siguientes.
La imputación de esta ganancia o pérdida patrimonial se efectuará en el periodo impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial (artículo 14.1.c) de la Ley del Impuesto), que, en los supuestos de expropiación por el procedimiento de urgencia regulado en el artículo 52 de la Ley de Expropiación Forzosa, debe considerarse producida cuando fijado y pagado el justiprecio se proceda a la consecuente ocupación del bien expropiado.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.