Las aportaciones de participaciones de T a S1 y S2 pueden acogerse al régimen especial del art. 87 LIS si concurren los requisitos: (i) receptoras residentes o con EP en España; (ii) participación mínima del 5% post-aportación; (iii) para personas físicas sin EP: la entidad receptora no tenga como actividad principal gestión de patrimonio (art. 4.8.2 LP) ni sea AIE/UTE, participación mínima del 5%, y posesión ininterrumpida durante el año anterior. Los dividendos posteriores de S a T y de T a S1/S2 cumplen exención art. 21 LIS si se mantienen participaciones cualificadas (>5%) durante doce meses, descartando retención pero condicionado a verificación de requisitos formales y documentales. Patrimonio: participaciones de S, T, S1 y S2 pueden beneficiarse de exención art. 4.8.2 LP solo si ninguna de las entidades (directa o indirectamente) tiene actividad principal de gestión de patrimonio; la venta sucesiva de derechos de importación por S no rompe la exención si S mantiene objeto social lícito adicional.
Hechos
La sociedad T, cuya actividad principal es la comercialización de aceites, está participada al 50% por cada uno de los socios personas físicas (PF1 y PF2). La entidad T actúa como sociedad holding de una serie de sociedades, entre ellas la entidad S, sobre la que participa al 99%, estando el resto del capital social de S en manos, a partes iguales, de los socios de T (PF1 y PF2).
La entidad S es una sociedad que se dedica a la comercialización de gases. A tiempo de presentar la consulta, la sociedad S tiene previsto vender anualmente, por un período de diez años, los derechos para la importación de gases de acuerdo con lo establecido con la normativa de la Unión Europea a un grupo empresarial situado fuera del ámbito comunitario.
Al objeto de racionalizar la gestión de la sociedad matriz (entidad T) y de facilitar la futura sucesión familiar, cada uno de los socios, PF1 y PF2, pretende realizar una aportación de su participación en la entidad T a dos sociedades de nueva creación, respectivamente, esto es, la sociedad S1 y la sociedad S2.
Por tanto, por un lado, PF1 constituirá la entidad S1, en la que participará en un 99,99%, permaneciendo el resto del capital en manos de PF2, y, por otro, PF2 constituirá la entidad S2, en la que participará en un 99,99%, permaneciendo el resto del capital en manos de PF1.
Las sociedades S1 y S2 pasarán a ser administradoras solidarias de la entidad T, al objeto de gestionar dicha participación.
Asimismo, se informa de que, a medida que la entidad S vaya realizando las ventas anuales de los derechos, pretende repartir a los socios (la entidad T y las personas físicas) dividendos. Por su parte, la entidad T repartirá, a su vez, un dividendo a sus socios (sociedades S1 y S2).
Como consecuencia de la venta de los derechos de importación, la entidad S tendrá un balance en el que existirán inversiones financieras o tesorería que superará el 50% del activo, todos ellos procedentes de la venta de un activo afecto a la actividad económica.
Cuestión planteada
En cuanto al Impuesto sobre Sociedades:
1) Posibilidad de que las operaciones de aportación de participaciones mencionadas puedan acogerse al régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, por existir motivos económicos válidos.
2) Posibilidad de que los repartos sucesivos de dividendos de la entidad S a T, así como de T a sus socios, S1 y S2, estén exentos del Impuesto sobre Sociedades en virtud del artículo 21 de la LIS.
En cuanto al Impuesto sobre el Patrimonio:
1) Si conforme S vaya vendiendo los derechos para la importación de gases, las participaciones de la sociedad S están exentas del Impuesto sobre el Patrimonio por cumplir los requisitos del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio.
2) Si las participaciones de la sociedad T, una vez percibidos los dividendos de S, están exentas del Impuesto sobre el Patrimonio, por cumplir los requisitos del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio.
3) Si las participaciones de las sociedades S1 y S2, una vez percibidos los dividendos de T, están exentas del Impuesto sobre el Patrimonio, por cumplir los requisitos del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
1º.) El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En primer lugar, respecto de la operación en virtud de la cual las personas físicas PF1 y PF2 aportarían, cada uno, a su respectiva sociedad de nueva creación (S1, en el caso de PF1, y S2, en el caso, PF2), respectivamente, su participación en la entidad T (el 50% cada uno), el artículo 87.1 de la LIS establece:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(…)”.
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen, al menos, el 5% de los fondos propios de una entidad a la que no resulte de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, ni el de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, así como que tales acciones o participaciones hayan sido poseídas por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen de neutralidad fiscal exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, en la medida en que las personas físicas PF1 y PF2 aporten, respectivamente, a cada una de las nuevas entidades, S1 y S2, residentes en España, una participación de, al menos, el 5% del capital de la entidad T (en concreto, el 50% cada uno) y se cumplan los requisitos anteriormente señalados, a sendas operaciones de aportación no dineraria planteadas les serían de aplicación el régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Por tanto, si resultase de aplicación el régimen de neutralidad fiscal, a las operaciones de aportación no dineraria proyectadas les resultará de aplicación lo dispuesto en los artículos 78, 79 y 84 de la LIS, por lo que, tanto los valores recibidos por PF1 de la entidad S1, como lo valores recibidos por PF2 de la entidad S2, se valorarán, a efectos fiscales, por los valores fiscales que tenían las participaciones de la entidad T en los socios aportantes, manteniendo igualmente su fecha de adquisición. En cuanto a las participaciones en la entidad T, adquiridas por las entidades S1 y S2, éstas conservarán el valor fiscal y la antigüedad que tenían en sede de los socios aportantes. En consecuencia, PF1 y PF2 no integrarán renta alguna en su imposición personal por aplicación de lo dispuesto en el artículo 37.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial.
Por el contrario, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración sea lograr una ventaja fiscal, no resultará de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, debiendo eliminarse la ventaja fiscal perseguida, en los términos previstos en el párrafo segundo del artículo 89.2 de la LIS.
La apreciación de los motivos por los que se llevan a cabo las operaciones de reestructuración son cuestiones de hecho que deberán ser apreciadas por los órganos competentes en materia de comprobación e investigación, atendiendo a las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, tanto anteriores como simultaneas o posteriores, en línea con lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en reiterada jurisprudencia (ver, por todas, sentencia Euro Park Service, de 8 de marzo de 2017, en el asunto C-14/16).
2º.) Por otro lado, en cuanto al posible reparto de dividendos desde la filial S a la entidad T, así como de la entidad T a sus socios S1 y S2, tras las aportaciones no dinerarias planteadas, cabe señalar lo siguiente.
Desde un punto de vista contable, el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su segunda parte, en la norma de registro y valoración 9ª, instrumentos financieros, en relación con los intereses y dividendos recibidos de activos financieros, establece que “asimismo, si los dividendos distribuidos proceden inequívocamente de resultados generados con anterioridad a la fecha de adquisición porque se hayan distribuido importes superiores a los beneficios generados por la participada desde la adquisición, no se reconocerán como ingresos, y minorarán el valor contable de la inversión”.
Al margen del registro contable que proceda, a efectos fiscales, en la medida en que resulte de aplicación el régimen fiscal de neutralidad, en virtud del principio de subrogación regulado en el artículo 84 de la LIS, entre los derechos tributarios referidos a los elementos patrimoniales transmitidos, está incluido el derecho a considerar como tales los beneficios no distribuidos por las sociedades participadas (en este caso, entidades S y T), en el momento de realizarse la aportación, en la medida en que las participaciones aportadas conservan el mismo valor y la misma fecha de adquisición.
En definitiva, tomando en consideración todo lo anterior, tratándose de dividendos distribuidos con anterioridad a 1 de enero de 2021, los ingresos que deban computarse fiscalmente, derivados de la distribución de dividendos por parte de la entidad S a la entidad T y de esta última a sus socios, S1 y S2, gozarían de la exención regulada en el artículo 21 de la LIS, en su redacción dada por el Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social, con efectos para los periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2017, con arreglo al cual:
“1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
En el supuesto de que la entidad participada obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades en más del 70 por ciento de sus ingresos, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el contribuyente tenga una participación indirecta en esas entidades que cumpla los requisitos señalados en esta letra. El referido porcentaje de ingresos se calculará sobre el resultado consolidado del ejercicio, en el caso de que la entidad directamente participada sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y formule cuentas anuales consolidadas. No obstante, la participación indirecta en filiales de segundo o ulterior nivel deberá respetar el porcentaje mínimo del 5 por ciento, salvo que dichas filiales reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades con la entidad directamente participada y formulen estados contables consolidados.
El requisito exigido en el párrafo anterior no resultará de aplicación cuando el contribuyente acredite que los dividendos o participaciones en beneficios percibidos se han integrado en la base imponible de la entidad directa o indirectamente participada como dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades sin tener derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción por doble imposición.
b) Adicionalmente, en el caso de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos.
A estos efectos, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquella.
Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.
En ningún caso se entenderá cumplido este requisito cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, excepto que resida en un Estado miembro de la Unión Europea y el contribuyente acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades económicas.
En el supuesto de que la entidad participada no residente obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el requisito previsto en esta letra se cumpla, al menos, en la entidad indirectamente participada.
En el supuesto de que la entidad participada, residente o no residente en territorio español, obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades procedentes de dos o más entidades respecto de las que solo en alguna o algunas de ellas se cumplan los requisitos señalados en las letras a) o a) y b) anteriores, la aplicación de la exención se referirá a aquella parte de los dividendos o participaciones en beneficios recibidos por el contribuyente respecto de entidades en las que se cumplan los citados requisitos.
No se aplicará la exención prevista en este apartado, respecto del importe de aquellos dividendos o participaciones en beneficios cuya distribución genere un gasto fiscalmente deducible en la entidad pagadora.
Para la aplicación de este artículo, en el caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social y, en su defecto, se considerarán aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas.
(…)”.
No obstante, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2021, el artículo 21 de la LIS, en la redacción dada por Ley 11/2020, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2021, establece lo siguiente:
“1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
En el supuesto de que la entidad participada obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades en más del 70 por ciento de sus ingresos, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el contribuyente tenga una participación indirecta en esas entidades que cumpla los requisitos señalados en esta letra. El referido porcentaje de ingresos se calculará sobre el resultado consolidado del ejercicio, en el caso de que la entidad directamente participada sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y formule cuentas anuales consolidadas. No obstante, la participación indirecta en filiales de segundo o ulterior nivel deberá respetar el porcentaje mínimo del 5 por ciento, salvo que dichas filiales reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades con la entidad directamente participada y formulen estados contables consolidados.
El requisito exigido en el párrafo anterior no resultará de aplicación cuando el contribuyente acredite que los dividendos o participaciones en beneficios percibidos se han integrado en la base imponible de la entidad directa o indirectamente participada como dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades sin tener derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción por doble imposición.
b) Adicionalmente, en el caso de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos.
(…)
10. El importe de los dividendos o participaciones en beneficios de entidades y el importe de la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad y en el resto de supuestos a que se refiere el apartado 3 anterior, a los que resulte de aplicación la exención prevista en este artículo, se reducirá, a efectos de la aplicación de dicha exención, en un 5 por ciento en concepto de gastos de gestión referidos a dichas participaciones.
(…)”.
En consecuencia, los dividendos que pudiera percibir la entidad T, procedentes de la entidad S, así como los que pudieran recibir S1 y S2 de la entidad T, se podrán beneficiar de la exención regulada en el artículo 21 de la LIS, en los términos previamente señalados, en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos en el mismo.
En relación con el porcentaje de participación, de acuerdo con la letra a) del apartado 1 del artículo 21 de la LIS, estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, siempre que el porcentaje de participación en el capital o fondos propios de la entidad que los distribuye sea, al menos, del 5% y siempre que dicho porcentaje se hubiere poseído de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el dividendo distribuido o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo.
En el caso concreto planteado, en relación con el reparto de dividendos de la entidad S a la entidad T, de los datos que se derivan del escrito de consulta, parece que, tras las operaciones de aportación no dineraria proyectadas, la entidad T continuará participando en un 99% en la entidad S.
En relación con el reparto de dividendos de la entidad T a sus socios, S1 y S2, de los datos que se derivan del escrito de consulta, parece que, tras las aportaciones no dinerarias proyectadas, las entidades S1 y S2 ostentarán un porcentaje de participación superior al 5% en la entidad T (en concreto, un 50% cada una de ellas).
Por su parte, en relación con la fecha de adquisición de las participaciones, por lo que respecta a la participación de la entidad T en la sociedad S, de los datos que se derivan del escrito de consulta parece desprenderse que la posee desde hace más de un año.
Por su parte, en relación con la fecha de adquisición de las participaciones de T en sede de las entidades S1 y S2, en la medida en que a la referida operación le resulte de aplicación el régimen fiscal del Capítulo VII del Título VII de la LIS, en virtud del artículo 78 de la LIS, el valor y la fecha de adquisición de los bienes y derechos adquiridos por la beneficiaria de la operación serán los existentes en sede de los aportantes. En este caso, por tanto, las participaciones que recibirían las entidades S1 y S2, respectivamente, de las personas físicas aportantes (PF1 y PF2) conservarían la fecha y el valor de adquisición existentes en sede de los aportantes. Por lo que, si la fecha de adquisición originaria fuese superior al año, o si se mantuviese posteriormente la participación durante el tiempo necesario para completar dicho plazo, se consideraría cumplido el requisito previsto en el artículo 21.1 de la LIS.
Adicionalmente, en el presente supuesto, se hace constar que la sociedad T participa, a su vez, en diversas sociedades, entre ellas, la entidad S. Por tanto, sería preciso analizar si la entidad T obtiene dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades en más del 70% de sus ingresos. Este porcentaje del 70% se calcula sobre los ingresos que resulten del resultado consolidado que se derivan de la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada, cuando la entidad directamente participada (entidad T) sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio y formule cuentas anuales consolidadas. En caso de superarse el referido porcentaje del 70%, se analizarán las participaciones indirectamente poseídas para ver si, respecto de ellas, se cumple el requisito de porcentaje de participación mínimo y antigüedad o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. No obstante, no será preceptivo cumplir el porcentaje indirecto mínimo del 5% en el supuesto de que las filiales formen parte del mismo grupo mercantil con la entidad directamente participada y formulen estados consolidados. En el supuesto concreto planteado, nada se dice sobre este extremo.
Tomando en consideración lo anterior, es preciso traer a colación en este punto el criterio manifestado por este Centro Directivo (entre otras en su consulta vinculante V5067-16), con arreglo al cual, en la medida en que la entidad directamente participada participe, a su vez, en otras entidades, a efectos de determinar la condición de entidad holding, deberán tenerse en cuenta los ingresos obtenidos por la entidad directamente participada en el ejercicio cuyos beneficios son objeto de distribución.
De igual modo, debe tomarse en consideración el criterio manifestado por este Centro Directivo (entre otras en su consulta vinculante V0478-20), en un supuesto en el que la sociedad operativa distribuye dividendos a la sociedad holding directamente participada y ésta, posteriormente, distribuye dividendos a su socio último. En tal supuesto, el requisito de participación indirecta mínima, en el socio último, se debe analizar el día en que resulte exigible, en sede de la sociedad holding directamente participada, el beneficio que hubiera sido distribuido por la entidad operativa indirectamente participada.
En el caso planteado, se desconoce si la entidad T, entidad directamente participada, en el ejercicio cuyos beneficios son objeto de distribución, obtuvo dividendos o participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de sus filiales (entidad S, entre otras) que representasen más del 70% de sus ingresos. De ser así, la participación indirecta que las entidades S1 y S2 deberían poseer respecto de las filiales participadas por la entidad T (la entidad S, entre otras), en la fecha en que resultara exigible, en sede de las sociedad holding directamente participada, el beneficio que hubiera sido distribuido por las filiales indirectamente participadas, debía ser superior o igual al 5% de su capital social y haberla ostentado de forma ininterrumpida durante el año anterior a la fecha en que tales dividendos fueron exigibles por la sociedad A, o haberla mantenido posteriormente hasta completar dicho plazo. De los datos que se derivan del escrito de consulta, en la medida en que resultase de aplicación el régimen de neutralidad fiscal, parece que el requisito del porcentaje de participación se cumpliría, cuestión que no se puede determinar respecto del período de tenencia de la participación puesto que nada se dice sobre este extremo.
Por último, del escrito de consulta parece desprenderse que las entidades participadas (tanto T como S) tienen su residencia fiscal en territorio español, por lo que no sería necesario analizar el cumplimiento del requisito establecido en la letra b) del apartado 1 del artículo 21 de la LIS.
Por tanto, de conformidad con lo expuesto, en el supuesto de que se cumplieran todos y cada uno de los requisitos previamente analizados, la entidad T y, posteriormente, las entidades S1 y S2 podrían beneficiarse de la exención regulada en el artículo 21 de la LIS, en relación con los dividendos que pudiera percibir de la entidad S, en el caso de T, y de esta última, en el caso de las entidades S1 y S2.
Sin perjuicio de lo anterior, tratándose de dividendos distribuidos a partir de 1 de enero de 2021, el importe del ingreso fiscal que deba computarse en la base imponible de la entidad NEWCO-1 se reducirá en un 5%, en concepto de gastos de gestión referidos a las participaciones de las que proceden los dividendos distribuidos, tal y como establece el artículo 21.10 de la LIS previamente transcrito.
En todo caso, el cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos previstos en el artículo 21 de la LIS es una cuestión de hecho que deberá ser acreditada, por cualquier medio de prueba admisible en Derecho, ante los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria
IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO
El artículo 4.Ocho. Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio establece la exención en los términos siguientes:
"La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad empresarial cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:
Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o
Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
A los efectos previstos en esta letra:
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
1º No se computarán los valores siguientes:
Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.
2º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.
b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.
c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número 1 de este apartado.
Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.
La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno, de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora".
Tal y como resulta de la letra a) del artículo y apartado reproducido, los supuestos que enumeran los dos apartados de dicha letra son los de aquellos valores o elementos patrimoniales que no se consideran no afectos, exclusivamente a efectos de determinar si la entidad de que se trate tiene como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario o, por el contrario, desarrolla una actividad empresarial.
Consiguientemente e invocando los concretos supuestos del apartado 2º de la letra a), en relación con las participaciones en las tres entidades a que se refieren las cuestiones relativas al Impuesto sobre el Patrimonio y que resultan ser la filial de segundo nivel que vende los derechos para la importación de gases (cuestión A), la filial de primer nivel que recibe y reparte dividendos de la anterior (cuestión B) y las dos “holding”, perceptoras del dividendo satisfecho por la anterior y que son de titularidad de los consultantes (cuestión C), resulta correcto, para todas ellas, que las inversiones financieras y tesorería a que se refieren cada una de ellas “no se consideren no afectos” a los efectos a que nos referíamos en el párrafo anterior.
Sin embargo, cosa distinta es que efectivamente estén afectos a la actividad desarrollada por las distintas entidades, cuestión fáctica cuyo conocimiento y valoración no corresponde a esta Dirección General, sino a la Oficina Gestora que corresponda y que será la que habrá de apreciar el Balance y demás circunstancias que concurran.
Cabe señalar, por último, que en el caso de que el pago de las remuneraciones por funciones directivas en cada entidad no se abone por la misma sino por otra de las que integran el grupo, deberá hacerse la oportuna previsión en ese sentido en la escritura o estatutos de ambas, como ha señalado este Centro Directivo en la reciente contestación V0758-18, de 20 de marzo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIP Ley 19/1991 art.4-Ocho-Dos
LIS Ley 27/2014 arts. 21, 87-1, 89-2