El régimen especial del capítulo VIII del TRLIS resulta de aplicación a la escisión parcial de rama de actividad siempre que concurran los requisitos formales y materiales del artículo 83.2.1º.b) TRLIS: segregación de una o varias ramas de actividad en bloque, transmisión a entidades de nueva creación o existentes, mantenimiento de al menos una rama en la transmitente, y atribución de valores del capital a socios en proporción a sus participaciones. La DGT no se pronuncia sobre la validez económica de los motivos alegados ni sobre la tributación alternativa por la plusvalía generada en la transmisión, al considerar estas cuestiones ajenas al alcance de la consulta planteada.
Hechos
La estructura del grupo X está configurada en la actualidad como resultado de su crecimiento orgánico y está formado por las siguientes entidades, en las que se agrupan cuatro actividades empresariales diferenciadas:
La entidad A, cuya actividad mercantil comprende dos ramas de actividad netamente diferenciadas:
- División de certificación de sistemas (DCS): esta rama de actividad tiene por objeto la certificación de sistemas de gestión. Dentro de estas actividades está la auditoría y certificación de estándares (ISO 9001, ISO 14001 o EN9100). Todos los servicios de certificación y verificación se prestan dentro del alcance de la calidad, medioambiente y prevención de riesgos laborales.
- División de certificación de licencias urbanísticas (DCLU), que tiene por objeto la inspección de proyectos para la consecución de licencias de actividad o, en su caso, declaración responsable, necesarias para la apertura o modificación de una actividad económica. Esta actividad se presta a un Ayuntamiento. Sin embargo, actualmente se vive desde el punto de vista jurídico una situación de interinidad como consecuencia de que los tribunales hayan considerado que el mencionado Ayuntamiento ha arrogado competencias de su Comunidad Autónoma.
Ambas ramas conforman separadamente sendos conjuntos de elementos patrimoniales que a día de hoy pueden calificarse como unidades económicas autónomas, determinantes de sendas explotaciones económicas, capaces de funcionar por sus propios medios. Son notas características de su caracterización como ramas de actividad:
- Los servicios de certificación que realiza A los efectúa con la acreditación de la Entidad Nacional de Acreditación (ENAC), con respecto a la norma ISO 17021, que deben cumplir las entidades de certificación de sistemas de gestión, y que obliga a cumplir con determinados requisitos de estructura, de recursos técnicos y de modos de actuación. Por el contrario, la acreditación necesaria para la prestación de los servicios de DCLU se realiza con respecto a la norma ISO 17020, que es la que deben cumplir las entidades de inspección. Los requisitos de esta norma son distintos a la anterior y hace necesario que ambas unidades de negocio se gestionen de manera distinta.
- La actividad de la DCLU requiere además de la acreditación, una autorización administrativa (de la comunidad autónoma o ayuntamiento donde se vaya a trabajar), mientras que la actividad de certificación de sistemas sólo requiere de la acreditación del ENAC.
- El personal técnico es distinto para ambas actividades. No por temas de ocupación o dedicación sino por las capacidades técnicas que deben tener.
- Los clientes tienen un perfil distinto. Rara vez se prestan ambos servicios a un mismo cliente, y cuando ocurre, no coinciden en ambos ni el comercial, ni el interlocutor, ni el técnico.
- DCLU cuenta con un software específico para la gestión de los expedientes de licencias del Ayuntamiento, mientras que la actividad de sistemas se gestiona a través de un software totalmente diferente.
- ECLU debe cumplir con determinados requisitos de imagen que ha establecido el Ayuntamiento (tanto el logo como el color corporativo). Incluso obliga a que haya independencia física del resto de actividades, por lo que DCS y DCLU se desarrollan en localizaciones distintas.
- Las páginas web son distintas, con imagen distinta.
- Las tarifas por los servicios de DCLU están fijadas por el Ayuntamiento, mientras que las de la división DCS se fijan libremente.
- El futuro de DCLU depende de la continuidad que se le quiera dar a este esquema.
La DCS está integrada por la cartera de clientes y los empleados que prestan servicios relacionados con dicha actividad. Al ser una actividad de prestación de servicios profesionales, lo esencial son los recursos humanos, y no los patrimoniales. Por su parte, la DCLU está formada por la cartera de clientes y las personas en plantilla.
La entidad B desarrolla una actividad de certificación de proyectos de I+D+i de acuerdo con el RD 1432/2003 para la deducción fiscal por inversiones en actividades de I+D+i, y la auditoría de personal investigador para las bonificaciones correspondientes en la cuota de la Seguridad Social.
La actividad de la entidad C se centra en invertir en mejoras de eficiencia energética en las instalaciones del cliente y posteriormente compartir los ahorros con el mismo.
La sociedad D da servicios generales a las empresas anteriores. Es una sociedad inactiva, que no ha iniciado actividad económica alguna desde su constitución.
La entidad A está participada por dos personas físicas, s1 (90%) y s2 (10%), que a su vez participan, con los mismos porcentajes, en la entidad D. A participa íntegramente en las sociedades B y C.
Se plantean realizar las siguientes operaciones:
1. Reducción de capital social de la entidad A con devolución de aportaciones a los socios, concretamente de las acciones de la sociedad C. En virtud de esta operación, que por la inexistencia de plusvalías tácitas no se pretende acoger al régimen especial de neutralidad fiscal, la entidad C se colocaría como "hermana" de la entidad A.
2. Escisión de la rama de actividad de DCLU de la sociedad A, a favor de una entidad de nueva constitución (New1). Las acciones de la sociedad beneficiaria se entregarían a los socios personas físicas de A, en la misma proporción que participan en la misma. La nueva compañía tendría como objeto social, la actividad propia de esa rama de actividad.
3. Escisión financiera de la entidad A, en virtud de la cual, escindiría su participación en la sociedad B, manteniendo como única actividad su división de certificación de sistemas. A estos efectos, transmitiría sus participaciones en B a una sociedad de nueva constitución (New2) y recibiendo a cambio participaciones de esta última, que atribuiría a sus socios s1 y s2.
4. Fusión de las entidades New2 y B, para evitar el mantenimiento de una estructura que resultaría innecesaria. La operación de fusión que se llevaría a cabo sería una fusión inversa.
Las razones por las que se pretenden realizar las operaciones anteriores son aislar la actividad de sus distintas ramas de negocio en sociedades independientes, es decir, de forma que las unidades de negocios de sistemas, certificación de licencias urbanísticas, I+D+i y servicios generales, pertenezcan a otras tantas mercantiles independientes, dotando de actividad a la sociedad D, hoy inoperativa, para la prestación de los servicios generales necesarios al resto de miembros del grupo; evitar toda contaminación de las cuentas anuales de los distintos negocios entre sí; aislar el riesgo empresarial de las distintas actividades entre sí, y una más sencilla interpretación de las cuentas anuales de las distintas actividades, una vez aisladas en unidades jurídicas diferenciadas.
La operación de fusión inversa se realizaría con la finalidad de evitar el mantenimiento de una estructura que resultaría innecesaria, llevándose a cabo una fusión inversa por la conveniencia de no modificar el NIF de la sociedad ante el riesgo de pérdida de clientes.
Se baraja la posibilidad de que posteriormente el grupo fusione la entidad A (con el negocio de certificación de sistemas) con empresas parecidas y así posibilitar economías de escala, o la posible venta de la misma a terceras compañías. De hecho, ya se ha producido la aproximación de alguna multinacional interesada en una posible compra. Sin embargo, en el mercado internacional de sistemas de gestión, el sector es ajeno al negocio de certificaciones urbanísticas y al de I+D+i, por lo que la mencionada venta exigiría aislar dicha actividad (la de certificación de sistemas). Si finalmente la operación de venta o fusión se produjera, los condicionantes mercantiles de la operación claramente exigirían que, en términos prácticos, al aislar el negocio de certificación de sistemas, se conservase tanto el CIF de la empresa que la ejerce, las autorizaciones administrativas y los contratos con los clientes, mientras que la venta del negocio desde la sociedad A exigiría la obtención de la acreditación por parte del ENAC.
La operación de venta de la mercantil A, tras las operaciones mencionadas, facilitaría la tributación por IRPF de la operación, por ser los socios vendedores personas físicas. A este respecto, en el marco del IRPF, no le son de aplicación a los socios los coeficientes de abatimiento de la disposición transitoria novena de la Ley 35/2006, puesto que la sociedad A fue constituida en 1996. En consecuencia, la diferencia de tributación no sería grande en caso de que la operación no se acogiese al régimen de neutralidad fiscal.
Cuestión planteada
Si procede la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades a las operaciones de escisión parcial de rama de actividad, escisión financiera y fusión inversa planteadas, y si los motivos alegados tienen la consideración de económicamente válidos a estos efectos.
En el caso de que la respuesta anterior fuera negativa, si cabría la posibilidad de que el sujeto pasivo (sociedad A) tributase sólo por la plusvalía puesta de manifiesto, con ocasión de la transmisión, asociada a la transmisión de la rama de actividad de certificación de sistemas.
Contestación
Este Centro Directivo no se pronuncia sobre la tributación de la reducción de capital social de la entidad A con devolución de las participaciones de la sociedad C, puesto que la cuestión no se ha planteado en el escrito de consulta.
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En cuanto a la operación de escisión del negocio de certificación de licencias urbanas (DCLU) de la entidad A, a favor de la sociedad de nueva constitución NEW1, es preciso traer a colación el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, que considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
En el ámbito mercantil, los artículos 68 y siguientes de la Ley 3/2009 establecen el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley define el concepto de escisión parcial como “el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria”.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como operación de escisión a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
En la operación proyectada, la adjudicación, a los socios de la entidad escindida, de participaciones en el capital de la beneficiaria, se efectuará de manera proporcional a su participación.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma, exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, autónoma y diferenciada del resto de actividades desarrolladas por ésta, que se aporta a la entidad adquirente, de tal manera que ésta pueda seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, e igualmente en la entidad transmitente se mantenga otra explotación económica que le permita seguir realizando la misma actividad que ya venía desarrollando, determinante de una rama de actividad, la operación planteada en el escrito de consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 83.2.1º.b) del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
Por tanto, en la medida en que la actividad de certificación de licencias urbanísticas –DCLU- y la de certificación de sistemas –DCS-constituyan ramas de actividad, en los términos indicados con anterioridad, la operación de escisión parcial podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Estas circunstancias parecen concurrir en este caso concreto, si bien son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
A continuación, la sociedad A escindiría su participación en la entidad B, que transmitiría a una sociedad de nueva constitución (NEW2). En este sentido, el artículo 83.2.1º.c) del TRLIS, define las operaciones de escisión parcial financiera:
“c) Una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social de estas, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, y la transmite a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior.”
La delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial financiera susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil, en concreto lo previsto en el artículo 70 de la Ley 3/2009. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en la entidad escindida esté constituido por participaciones mayoritarias en entidades, o bien, por una o varias ramas de actividad. Cumpliéndose esta circunstancia, la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En el supuesto planteado parece que se cumplen las condiciones señaladas, puesto que según se manifiesta en el escrito de la consulta, se proyecta segregar la participación mayoritaria en la sociedad B (100%), a la entidad NEW2, de nueva constitución, manteniendo en la sociedad que se escinde (A), la rama de actividad DCS, en los términos dispuestos en el artículo 83.4 del TRLIS, explicados previamente.
En conclusión, pueden considerarse cumplidas las circunstancias indicadas para que la operación de escisión parcial financiera planteada pueda acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En tercer lugar, la entidad B absorbería a la sociedad NEW2. El artículo 83.1.a) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
Por otra parte, el artículo 89.4 del TRLIS establece:
“4. Cuando la entidad transmitente participe en el capital de la entidad adquirente no se integrarán en la base imponible de aquélla las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de la participación, aun cuando la entidad hubiera ejercitado la facultad de renuncia establecida en el apartado 2 del artículo 84 de esta ley.”
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo. En este sentido, el artículo 83 del TRLIS no distingue que los valores atribuidos a los socios de la entidad disuelta procedan de una ampliación de capital de la sociedad adquirente o bien de acciones propias que ésta última recibiera como consecuencia de la operación de fusión.
Por su parte, el artículo 96.2, párrafo primero, del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, los motivos por los que se pretende realizar las operaciones planteadas son aislar la actividad de sus distintas ramas de negocio en sociedades independientes, es decir, de forma que las unidades de negocios de sistemas, certificación de licencias urbanísticas, I+D+i y servicios generales, pertenezcan a otras tantas mercantiles independientes, dotando de actividad a la sociedad D, hoy inoperativa, para la prestación de los servicios generales necesarios al resto de miembros del grupo; evitar toda contaminación de las cuentas anuales de los distintos negocios entre sí; aislar el riesgo empresarial de las distintas actividades entre sí, y una más sencilla interpretación de las cuentas anuales de las distintas actividades, una vez aisladas en unidades jurídicas diferenciadas; y la operación de fusión inversa se realizaría con la finalidad de evitar el mantenimiento de una estructura que resultaría innecesaria, llevándose a cabo una fusión inversa por la conveniencia de no modificar el NIF de la sociedad ante el riesgo de pérdida de clientes. Estos motivos se consideran económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 96.2 del TRLIS.
No obstante, también se manifiesta que con las operaciones planteadas se pretende posibilitar una futura venta del negocio comercial de DCS a través de la venta de las acciones de la sociedad A, resultante de las operaciones anteriores, ya que la permanencia en el activo de las participaciones de B y C y de la rama de DCLU, dificulta de manera extrema esta posibilidad dado que a los posibles adquirentes solo les interesaría el negocio DCS.
Dicha venta influiría en la determinación del propósito principal de las operaciones de escisión parcial (de rama de actividad y financiera), puesto que las mismas, seguidas de una venta a terceros de las participaciones de A, no beneficiarían el desarrollo futuro de la actividad de certificación de sistemas (DCS), sino a los socios de la entidad escindida, facilitando la transmisión del control de la sociedad A, siempre que la mencionada transmisión conlleve una ventaja fiscal derivada del tratamiento fiscal de la plusvalía generada en la transmisión de las participaciones por parte de los socios.
No obstante, el escrito de consulta afirma que la diferencia de tributación no sería grande en caso de que la operación no se acogiese al régimen de neutralidad fiscal, puesto que a los socios personas físicas de la entidad A, no les son de aplicación los coeficientes de abatimiento de la disposición transitoria novena de la Ley 35/2006.
Este Centro Directivo desconoce si la diferencia de tributación en función del tipo de operación realizada, es sustancial como para poder influir en el propósito principal de esta operación, por lo que no se pronuncia al respecto.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 83, 94 y 96.2