Las entregas de bienes a viajeros residentes fuera de la UE que cumplen con los requisitos del artículo 21.2.A de la Ley 37/1992 (residencia extracomunitaria, salida efectiva del territorio, inexistencia de expedición comercial) están exentas de IVA y generan derecho a devolución de cuotas soportadas. La expedición de facturas simplificadas es procedente en estas operaciones, y pueden registrarse en el libro registro de facturas expedidas mediante asientos resúmenes conforme a las normas de documentación e imputación temporal aplicables al régimen de viajeros.
Hechos
La sociedad consultante, entidad de un grupo multinacional dedicado a la venta al por menor de artículos de joyería y metales preciosos y piedras preciosas y semipreciosas, realiza entregas en las que resulta de aplicación la exención a la exportación de bienes en regimen de viajeros prevista en el artículo 21 apartado 2º, letra A) de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Cuestión planteada
Si es posible respecto de las entregas consultadas la expedición de facturas simplificadas y si las mismas pueden ser objeto de registro en el libro registro de facturas expedidas mediante asientos resúmenes.
Contestación
1.- El artículo 21 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) establece que:
“1.º Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
(…)
2.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.
(…)
Estarán también exentas del impuesto:
A) Las entregas de bienes a viajeros con cumplimiento de los siguientes requisitos:
a) La exención se hará efectiva mediante el reembolso del impuesto soportado en las adquisiciones.
b) Que los viajeros tengan su residencia habitual fuera del territorio de la Comunidad.
c) Que los bienes adquiridos salgan efectivamente del territorio de la Comunidad.
d) Que el conjunto de los bienes adquiridos no constituya una expedición comercial.
A los efectos de esta Ley, se considerará que los bienes conducidos por los viajeros no constituyen una expedición comercial cuando se trate de bienes adquiridos ocasionalmente, que se destinen al uso personal o familiar de los viajeros o a ser ofrecidos como regalos y que, por su naturaleza y cantidad, no pueda presumirse que sean el objeto de una actividad comercial.
(…).”.
Adicionalmente, el artículo 117 de la misma Ley, en relación con las devoluciones a exportadores en régimen de viajeros, dispone lo siguiente:
“Uno. En el régimen de viajeros regulado en el artículo 21, número 2º de esta Ley, la devolución de las cuotas soportadas en las adquisiciones de bienes se ajustará a los requisitos y procedimiento que se establezcan reglamentariamente.
Dos. La devolución de las cuotas a que se refiere el apartado anterior también procederá respecto de las ventas efectuadas por los sujetos pasivos a quienes sea aplicable el régimen especial del recargo de equivalencia.
Tres. La devolución de las cuotas reguladas en el presente artículo podrá realizarse también a través de entidades colaboradoras, en las condiciones que se determinen reglamentariamente.”.
Por otra parte, el procedimiento para la aplicación de la exención y para el reembolso del impuesto devengado con ocasión de la entrega de bienes a los viajeros es objeto de desarrollo por el artículo 9 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre) que establece que:
“1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:
(…)
2º. Entregas de bienes exportados o enviados por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste en los siguientes casos:
(…)
B) Entregas en régimen de viajeros.
El cumplimiento de los requisitos establecidos por la Ley del Impuesto para la exención de estas entregas se ajustará a las siguientes normas:
a) La exención sólo se aplicará respecto de las entregas de bienes documentadas en factura.
b) La residencia habitual de los viajeros se acreditará mediante el pasaporte, documento de identidad o cualquier otro medio de prueba admitido en derecho.
c) El vendedor deberá expedir la correspondiente factura y el documento electrónico de reembolso disponible en la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en los que se consignarán los bienes adquiridos y, separadamente, el impuesto que corresponda.
En el documento electrónico de reembolso deberá consignarse la identidad, fecha de nacimiento y número de pasaporte o, en su caso, el número del documento de identidad del viajero.
d) Los bienes habrán de salir del territorio de la Comunidad en el plazo de los tres meses siguientes a aquel en que se haya efectuado la entrega.
A tal efecto, el viajero presentará los bienes en la aduana de exportación, que acreditará la salida mediante el correspondiente visado en el documento electrónico de reembolso. Dicho visado se realizará por medios electrónicos cuando la aduana de exportación se encuentre situada en el territorio de aplicación del impuesto.
e) El viajero remitirá el documento electrónico de reembolso visado por la Aduana al proveedor, quien le devolverá la cuota repercutida en el plazo de los quince días siguientes mediante cheque, transferencia bancaria, abono en tarjeta de crédito u otro medio que permita acreditar el reembolso.
El reembolso del Impuesto podrá efectuarse también a través de entidades colaboradoras, autorizadas por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, correspondiendo al Ministro de Hacienda y Función Pública determinar las condiciones a las que se ajustará la operativa de dichas entidades y el importe de sus comisiones.
Los viajeros presentarán los documentos electrónicos de reembolso visados por la Aduana a dichas entidades, que abonarán el importe correspondiente, haciendo constar la conformidad del viajero.
Posteriormente las referidas entidades remitirán los documentos electrónicos de reembolso en formato electrónico a los proveedores, quienes estarán obligados a efectuar el correspondiente reembolso.
El proveedor o, en su caso, la entidad colaboradora deberán comprobar el visado del documento electrónico de reembolso en la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria haciendo constar electrónicamente que el reembolso se ha hecho efectivo.”.
Así, existe un procedimiento general y otro especial para la aplicación de la exención contemplada en el artículo 21.2º, letra A), de la Ley del impuesto.
El procedimiento general, que permite al viajero residente en un país no comunitario obtener la devolución de la totalidad de las cuotas del Impuesto soportadas en la compra de los productos exportados, que es el previsto en el apartado 9.1.2º, letra B) del Reglamento del Impuesto.
Por otra parte, el procedimiento especial, al que se refiere el párrafo segundo de la letra e) de ese mismo apartado, que implica la actuación de una entidad colaboradora que haya sido autorizada por la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
2.- En consecuencia, los viajeros no establecidos en la Comunidad podrán obtener la devolución de las cuotas soportadas en las adquisiciones de bienes que realicen en el territorio de aplicación del Impuesto directamente de los propios proveedores de los bienes que adquieran por el procedimiento general de devolución de las exportaciones de bienes en régimen de viajeros contemplado en el referido artículo 9.1.2º, letra B) del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido o, en su caso, por el procedimiento especial a través de una entidad colaboradora que haya sido autorizada por la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
Por su parte, las obligaciones de facturación del sujeto pasivo son objeto de desarrollo en el Reglamento de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre) que establece, en su artículo 2.1 que:
“1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…).”.
En este sentido, el apartado 2 del artículo 2 del Reglamento de facturación señala que:
“2. Deberá expedirse factura y copia de esta en todo caso en las siguientes operaciones:
(…)
d) Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad Europea a que se refiere el artículo 21.1.º y 2.º de la Ley del Impuesto, excepto las efectuadas en las tiendas libres de impuestos a que se refiere el número 2.º, B, del citado artículo.
(…).”.
Por tanto, tratándose de una entrega de bienes que van a ser objeto de exportación por el adquirente de los mismos en las condiciones previstas en el artículo 21.2º, letra A), de la Ley 37/1992, la operación deberá en cualquier caso documentarse mediante la expedición de una factura que la consultante habrá de expedir y entregar al viajero adquirente y en la que deberá repercutir la cuota correspondiente del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava la operación.
Por su parte, el artículo 4 del Reglamento de facturación dispone que:
"1. La obligación de expedir factura podrá ser cumplida mediante la expedición de factura simplificada y copia de esta en cualquiera de los siguientes supuestos:
a) Cuando su importe no exceda de 400 euros, Impuesto sobre el Valor Añadido incluido, o
b) cuando deba expedirse una factura rectificativa.
2. Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado anterior, los empresarios o profesionales podrán igualmente expedir factura simplificada y copia de ésta cuando su importe no exceda de 3.000 euros, Impuesto sobre el Valor Añadido incluido, en las operaciones que se describen a continuación:
a) Ventas al por menor, incluso las realizadas por fabricantes o elaboradores de los productos entregados.
A estos efectos, tendrán la consideración de ventas al por menor las entregas de bienes muebles corporales o semovientes en las que el destinatario de la operación no actúe como empresario o profesional, sino como consumidor final de aquellos. No se reputarán ventas al por menor las que tengan por objeto bienes que, por sus características objetivas, envasado, presentación o estado de conservación, sean principalmente de utilización empresarial o profesional.
(...).".
La consultante cuestiona si sería posible la aplicación de la exención por entrega de bienes a viajeros en operaciones documentadas en facturas simplificadas. En este sentido, el artículo 9.1.2º.B) del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido exige la necesidad de que el vendedor que realiza la entrega expida la correspondiente factura para la aplicación de esta exención, sin que exija expresamente que se trate de una factura completa, requisito que tampoco exige la Ley del Impuesto.
Por su parte, el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación impone la necesidad de que los bienes que vayan a ser objeto de exportación por el adquirente de los mismos en las condiciones previstas en el artículo 21.2º, letra A), de la Ley 37/1992, se documenten en una factura, sin que tampoco imponga necesariamente que se trate de una factura completa. En este sentido, el artículo 4 del mismo Reglamento de facturación prevé la posibilidad de que se expidan facturas simplificadas, por lo que en las condiciones previstas en dicho artículo podrán expedirse facturas simplificadas para documentar entregas de bienes que vayan a ser objeto de exportación por el adquirente de los mismos en las condiciones previstas en el artículo 21.2º, letra A), de la Ley 37/1992.
En todo caso, el vendedor deberá expedir, además de la factura, el documento electrónico de reembolso en el que deberá consignarse la identidad, fecha de nacimiento y número de pasaporte o, en su caso, el número del documento de identidad del viajero.
3.- Por lo que se refiere a la posibilidad de agrupar la facturas emitidas en un solo asiento registro, está prevista en el artículo 63 apartado 4 del Reglamento del Impuesto en los siguientes términos:
“La anotación individualizada de las facturas a que se refiere el apartado anterior se podrá sustituir por la de asientos resúmenes en los que se harán constar la fecha en que se hayan expedido, base imponible global correspondiente a cada tipo impositivo, los tipos impositivos, la cuota global de facturas numeradas correlativamente y expedidas en la misma fecha, los números inicial y final de las mismas y si las operaciones se han efectuado conforme al régimen especial del criterio de caja, en cuyo caso se deberán incluir las menciones a que se refiere el apartado 1 del artículo 61 decies de este Reglamento, siempre que se cumplan simultáneamente los siguientes requisitos:
a) Que en las facturas expedidas no sea preceptiva la identificación del destinatario, conforme a lo dispuesto por el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre.
b) Que el devengo de las operaciones documentadas se haya producido dentro de un mismo mes natural.
Igualmente será válida la anotación de una misma factura en varios asientos correlativos cuando incluya operaciones que tributen a distintos tipos impositivos.”.
En cuanto a la preceptiva identificación del destinatario, el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación regula el contenido de las facturas en su artículo 6 exigiendo la identificación tanto del obligado a expedir las facturas como del destinatario. No obstante, en el caso de las facturas simplificadas, la regulación de su contenido obligatorio en el apartado 1 del artículo 7 del mismo reglamento no exige la identificación del destinatario pero añade en sus apartados 2 y 3:
“2. A efectos de lo dispuesto en el artículo 97.Uno de la Ley del Impuesto, cuando el destinatario de la operación sea un empresario o profesional y así lo exija, el expedidor de la factura simplificada deberá hacer constar, además, los siguientes datos:
a) Número de Identificación Fiscal atribuido por la Administración tributaria española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Unión Europea, así como el domicilio del destinatario de las operaciones.
b) La cuota tributaria que, en su caso, se repercuta, que deberá consignarse por separado.
3. También deberán hacerse constar los datos referidos en el apartado anterior, cuando el destinatario de la operación no sea un empresario o profesional y así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.”.
Por lo que se refiere al plazo para la expedición de las facturas, el artículo 11 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación dispone que “las facturas deberán ser expedidas en el momento de realizarse la operación.
No obstante, cuando el destinatario de la operación sea un empresario o profesional que actúe como tal, las facturas deberán expedirse antes del día 16 del mes siguiente a aquél en que se haya producido el devengo del Impuesto correspondiente a la citada operación
(…).”.
De este modo, cuando el destinatario sea empresario o profesional, actuando como tal, las facturas podrán expedirse antes del día 16 del mes siguiente al del devengo de la operación, pero cuando el destinatario no sea empresario o profesional actuando como tal, las facturas deberán expedirse en el momento de realizarse la operación.
Por tanto, será válida la realización de un asiento resumen en el libro registro de facturas expedidas, siempre que las facturas se hayan expedido en la misma fecha o mismo día y se cumplan los requisitos del artículo 63 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor añadido, es decir, que no sea preceptiva la identificación del destinatario y que el devengo de las operaciones documentadas se haya producido dentro de un mismo mes natural.
4.- Por lo que respecta a las obligaciones materiales y formales que incumben a la consultante como consecuencia de la operativa descrita y en su condición de sujeto pasivo, el apartado uno del artículo 164 de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente:
“Artículo 164. Obligaciones de los sujetos pasivos.
Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
1.º Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al impuesto.
2.º Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
3.º Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
4.º Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan en la forma definida reglamentariamente, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.
5.º Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas y, en particular, una declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias.
6.º Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del impuesto resultante.
Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.
(…).”.
Por otro lado, el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación dispone en su artículo 19 lo siguiente:
"1. Los empresarios o profesionales deberán conservar, durante el plazo previsto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, los siguientes documentos:
a) Las facturas recibidas.
b) Las copias o matrices de las facturas expedidas conforme al artículo 2.1 y 2.
(...)
2. Los documentos deben conservarse con su contenido original, ordenadamente y en los plazos y con las condiciones fijados por este Reglamento.
(...).".
De esta forma, la consultante deberá estar en disposición de aportar, ante una eventual solicitud de la Administración tributaria, las facturas simplificadas y los documentos electrónicos de reembolso correspondientes a las mismas.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 21 apartado 2º, letra A) RFact RD1619/2012, 2, 4, 6, 7, 19RIVA RD 1624/1992 arts. 9-1-2º-B), 63