La operación de escisión total se acogerá al régimen especial del capítulo VIII, título VII TRLIS siempre que cumpla los requisitos formales de escisión total (división del patrimonio en bloque, atribución proporcional de valores, compensación en dinero ≤10%, disolución sin liquidación) conforme a la Ley 3/2009. Si intervienen múltiples adquirentes y existe atribución de valores en proporción distinta a la participación originaria, exige que los patrimonios transmitidos constituyan ramas de actividad diferenciadas.
Hechos
La entidad consultante está participada por dos socios personas físicas, F y R respectivamente, teniendo cada uno de ellos una participación del 50% cada uno, la actividad que realiza la empresa es la de taller de vehículos automóviles. Sus instalaciones son dos naves contiguas, en una de ellas tiene las instalaciones adecuadas para realizar la actividad de mecánica y electricidad del automóvil, y en la otra se prestan los servicios de chapa y pintura de los vehículos.
Cada uno de los socios tiene un enfoque diferente sobre el presente y el futuro de la sociedad, sobre las políticas a seguir en gastos, inversiones y financiación, lo que provoca enfrentamientos entre ambos, y que se paralicen las tomas de decisiones, que peligre la financiación, y en definitiva la supervivencia de la sociedad.
Ante la actual situación, se decide proceder a la disolución de la sociedad actual, creando en su lugar dos sociedades nuevas, aportando a cada una de ellas la nave donde están ubicadas las instalaciones y maquinaria necesarias para la realización de cada actividad. Así se crearán dos sociedades, una cuya actividad estará orientada a taller mecánico y electricidad del automóvil, que tendrá en su inmovilizado la nave y las instalaciones para poder prestar dichos servicios; y al mismo tiempo se constituirá otra sociedad que será propietaria de la otra nave con las instalaciones necesarias para ejercer la actividad de plancha y pintura. Las naves está ubicadas en el mismo emplazamiento, son contiguas, de medidas muy similares, y las instalaciones y maquinaria asociadas a cada actividad tienen el mismo valor. El resto de saldos del balance, clientes, proveedores, cuentas corrientes y préstamos se liquidarán en la sociedad a extinguir, y se repartirán o repondrán a partes iguales entre ambas sociedades. La citada operación no comportará compensaciones en metálico a ninguno de los dos socios.
Cada uno de los socios constituirá una sociedad, con una participación del 99% mientras que el otro socio ostentará el restante uno por ciento. Es decir, la persona física F procederá a constituir la sociedad que se dedicará a la actividad de mecánica del automóvil, participando en un 99%, mientras que la persona física R suscribirá el restante 1%. Y la persona física R participará en una sociedad de nueva creación, dedicada a la actividad de plancha y pintura del automóvil en un 99%, y la persona física F tendrá en su propiedad el restante uno por ciento.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 73 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total, así: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser consideradas como operaciones de escisión total del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el caso concreto planteado, por cuanto los socios de la entidad escindida recibirán participaciones de las sociedades beneficiarias de la escisión en proporción distinta a la existente en aquélla, la operación se califica como escisión total no proporcional. Por lo que exige en el ámbito fiscal que los patrimonios escindidos configuren cada uno de ellos por sí mismos una rama de actividad. A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (..).”
Por otra parte, el cumplimiento del requisito de la existencia de rama de actividad, debe valorarse en sede de la propia entidad que transmite el patrimonio, lo cual se desprende de una interpretación razonable de la norma, por cuanto que si la operación de escisión total no proporcional exige que el patrimonio transmitido lo formen ramas de actividad, solamente puede hacerse dicha calificación en la entidad que transmite su patrimonio, como así se desprende de la redacción literal del artículo 83.2.1ºb) del TRLIS.
Esto es, la exigencia de que los patrimonios adquiridos en una operación de escisión total no proporcional constituyan una rama de actividad cada uno de ellos, lleva implícita en sí misma la propia existencia de una rama de actividad en origen, en la propia entidad escindida, en relación con cada uno de los conjuntos patrimoniales que son objeto de atribución a una entidad distinta. Es por tanto, requisito imprescindible para la aplicación del régimen fiscal especial, y doctrina reiterada de este Centro Directivo, el considerar que los patrimonios escindidos constituyan, cada uno de ellos, una rama de actividad en la propia entidad que se escinde en operaciones como la planteada en esta consulta.
Una vez establecido el requisito de que en una operación como la señalada deben existir dos ramas de actividad en la entidad escindida, debemos centrarnos en el propio concepto de rama de actividad, que requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, como es el caso planteado de arrendamiento de inmuebles, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de dos actividades económicas autónomas.
En definitiva, es requisito que los patrimonios escindidos constituyan por sí mismos una o varias ramas de actividad en el sentido mencionado, es decir, que exista una organización de medios materiales y personales diferenciados para cada actividad en sede de la entidad escindida con anterioridad a la realización de la operación. De los escasos hechos aportados en la consulta no puede valorarse por este Centro Directivo la existencia de dos ramas de actividad en los términos anteriormente indicados. Por el contrario, de tales hechos parece desprenderse la existencia de una sola actividad, reparación de vehículos, con independencia de que pueda desdoblarse en varias fases que están relacionadas entre sí como integrantes de la misma actividad, lo cual impediría la aplicación del régimen fiscal especial al no cumplir los requisitos establecidos en el citado artículo 83.2.2º del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, artículo: 83