La prestación única de jubilación de la Mutualidad de Abogacía califica como rendimiento del trabajo (art. 17.2.a).4ª LIRPF), integrable en la base imponible general por el importe total percibido menos las aportaciones no deducibles. Las pérdidas patrimoniales derivadas de la venta de acciones cotizadas (art. 33.1 LIRPF) se integran en la base imponible general, pudiendo compensarse con ganancias patrimoniales de la misma fuente según el límite del 25% de ganancias patrimoniales más rendimientos del trabajo del ejercicio (art. 49 LIRPF), no siendo compensables directamente contra el rendimiento del trabajo.
Hechos
El consultante, abogado en ejercicio, es mutualista de la Mutualidad de Abogacía, no estando afiliado a ningún régimen de la Seguridad Social. Va a jubilarse el próximo año, en el que cumplirá 65 años, percibiendo la totalidad del capital acumulado. Tiene pérdidas patrimoniales acumuladas de varios años procedentes de la compraventa de acciones cotizadas en mercados oficiales españoles.
Cuestión planteada
Posibilidad de compensar dichas pérdidas patrimoniales con la prestación única que perciba de la Mutualidad de la Abogacía.
Contestación
El procedimiento de compensación e integración de rentas en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se recoge en los artículos 47, 48 y 49 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 29 de noviembre). La aplicación de las citadas normas requiere, con carácter previo, referirse a la calificación de las rentas derivadas de la prestación de la Mutualidad de Abogacía y de las operaciones sobre valores a que se refiere el escrito de consulta.
Calificación de las rentas.
El artículo 17.2.a).4ª de la citada Ley 35/2006, establece que, en todo caso, tienen la consideración de rendimientos del trabajo:
“Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social, cuyas aportaciones hayan podido ser, al menos en parte, gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, u objeto de reducción en la base imponible del Impuesto.
En el supuesto de prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de dichos contratos, se integrarán en la base imponible en el importe de la cuantía percibida que exceda de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del Impuesto, por incumplir los requisitos subjetivos previstos en el párrafo a) del apartado 2 del artículo 51 o en la disposición adicional novena de esta Ley.”
En consecuencia, la prestación que percibirá el consultante de la Mutualidad de Abogacía, como consecuencia de su jubilación el año que viene, tendrá la consideración de rendimiento del trabajo.
Por otra parte, el artículo 33.1 de la Ley 35/2006 dispone lo siguiente:
“1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.”
En dicha categoría de ganancia o pérdida patrimonial se encuadra el resultado obtenido como consecuencia de la venta de acciones cotizadas en mercados oficiales españoles, determinado éste por diferencia entre los respectivos valores de adquisición y transmisión, conforme a las normas contenidas en los artículos 35 y 37 de la Ley del impuesto.
Integración y compensación de las rentas.
Una vez expuesta la calificación que corresponde otorgar a las referidas rentas, su integración y compensación en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se realiza conforme a las reglas de los artículos 44 a 49 de la Ley 35/2006. Los mencionados preceptos distinguen entre una base imponible general y una base imponible del ahorro, determinando las rentas que se integran en cada uno de ambos conceptos y el régimen de compensación que procede aplicar en cada caso.
En el artículo 45 se establece que formarán la renta general los rendimientos y las ganancias y pérdidas patrimoniales que con arreglo a lo dispuesto en el artículo siguiente no tengan la consideración de renta del ahorro. Por tanto, los rendimientos del trabajo tienen la consideración de renta general.
Por su parte, de acuerdo con el artículo 46 constituyen la renta del ahorro las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales. Por tanto, el resultado obtenido como consecuencia de la venta de acciones cotizadas en mercados oficiales españoles tiene la consideración de renta del ahorro.
En cuanto a la integración y compensación de rentas en la base imponible del ahorro, el artículo 49 de la Ley 35/2006 señala lo siguiente:
“1. La base imponible del ahorro estará constituida por el saldo positivo de sumar los siguientes saldos:
a) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, los rendimientos a que se refiere el artículo 46 de esta Ley.
Si el resultado de la integración y compensación arrojase saldo negativo, su importe sólo se podrá compensar con el positivo que se ponga de manifiesto durante los cuatro años siguientes.
b) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales obtenidas en el mismo a que se refiere el artículo 46 de esta Ley.
Si el resultado de la integración y compensación arrojase saldo negativo, su importe sólo se podrá compensar con el positivo que se ponga de manifiesto durante los cuatro años siguientes.
2. Las compensaciones previstas en el apartado anterior deberán efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que puedan practicarse fuera del plazo a que se refiere el apartado anterior mediante la acumulación a rentas negativas de ejercicios posteriores.”
De acuerdo con el precepto anterior, las pérdidas patrimoniales que se integran en la base imponible del ahorro, como es el caso de las pérdidas patrimoniales derivadas de la venta de acciones cotizadas en mercados oficiales españoles, sólo pueden ser compensadas con ganancias patrimoniales que se integren igualmente en dicha base imponible. Y si resultara un saldo negativo de dicha integración y compensación, su importe sólo podrá compensarse con el saldo positivo resultante de la integración y compensación de ganancias y pérdidas patrimoniales de la base del ahorro que se pongan de manifiesto durante los cuatro años siguientes, en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios, y sin que pueda rebasarse dicho plazo de compensación mediante acumulación a pérdidas patrimoniales de ejercicios posteriores.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 arts. 17-2-a-4ª, 33-1, 49