La aportación del usufructo del 98,53% del capital social no puede acogerse al régimen especial de aportaciones no dinerarias (capítulo VIII, título VII TRLIS) porque el derecho de usufructo, no siendo acción ni participación social, no cumple el requisito de afección a actividad económica exigido por el artículo 94 TRLIS para elementos patrimoniales distintos de acciones. Por el contrario, la aportación del 1,46% en plena propiedad podría potencialmente ser elegible si reúne las condiciones generales del régimen. Respecto a la deducción de dividendos conforme al artículo 30.2 TRLIS, la conclusión dependerá de si la participación resultante en Z tras las aportaciones alcanza los requisitos de la exención de rentas procedentes de participaciones.
Hechos
La persona física consultante es titular del usufructo vitalicio de las acciones de la entidad X, siendo el mismo de carácter sucesivo a su esposa para el caso de que aquél le premuera, teniendo la nuda propiedad de las acciones sus hijos.
La entidad X, es una sociedad holding cuyo activo se compone principalmente de las acciones de un Grupo societario que desarrolla actividades empresariales tanto a nivel nacional como internacional dedicado principalmente al sector alimentario.
Por otra parte, la persona física consultante participa en otra sociedad holding Z, dotada de medios personales y materiales suficientes, que se encarga de la gestión de su patrimonio.
El consultante se está planteando aportar el usufructo de las acciones X, a la sociedad Z. La entidad que recibe la aportación, Z, es residente en territorio español. La participación del aportante en la entidad beneficiaria será superior al 5%. La entidad Z no le resulta de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas y de uniones temporales de empresas, ni tiene como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho. Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, ni tampoco se trata de una entidad de tenencia de valores extranjeros.
Por otra parte, el aportante posee el usufructo de las participaciones de X en un porcentaje del 98,53% desde hace más de un año, y la plena propiedad del 1,46% del capital social de X desde octubre de 2013.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son.
-Permitir que la gestión de la entidad X sea llevado a cabo por la entidad Z que dispone de medios materiales y personales suficientes.
-Intensificar el relevo generacional en la toma de decisiones y en la dirección del grupo en el que participa la entidad X.
Cuestión planteada
1) Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
2) Si la entidad Z, tendrá derecho a la deducción del 100% de los dividendos procedentes de las acciones de X, de acuerdo con lo previsto en el artículo 30.2 del TRLIS, para evitar la doble imposición de dividendos.
Contestación
Del escrito de consulta, se pone de manifiesto que el consultante va a aportar a la entidad Z el usufructo del 98,53% del capital social de la entidad X y el 1,46% de la plena propiedad de las mencionadas acciones.
A) En relación con la aportación del usufructo del 98,53% del capital social de la entidad X, hay que señalar lo siguiente:
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
(..).
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
De acuerdo con este artículo, para poder aplicar el régimen recogido es necesario cumplir una serie de requisitos. En particular, en el caso de aportación de elementos patrimoniales que no tengan la consideración de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que dichos elementos estén afectos a actividades económicas o constituyan ramas de actividad, siempre que la contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
Por tanto, dado que en el presente supuesto no concurren los requisitos establecidos en el artículo 94 del TRLIS, en concreto el derecho de usufructo sobre unas acciones no se encuentra afecto a actividad económica alguna y por tanto su aportación no podrá acogerse al régimen fiscal regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, al no tener cabida en el artículo 94.1.d) del TRLIS.
B) En relación con la aportación de la nuda propiedad del 1,46% del capital social de la entidad X, hay que señalar lo siguiente:
En el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad residente en territorio español a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991 o, teniendo este objeto, en el plazo de al menos 90 días del ejercicio social no se cumpla que más del 50% del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar en los términos establecidos en el cuarto párrafo del artículo 116.1 del TRLIS, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Por lo tanto, en el presente caso, la persona física consultante no podrá aplicar el régimen especial previsto en el artículo 94 del TRLIS, respecto de la aportación de la plena propiedad de las participaciones que representan el 1,46% del capital social de la entidad X puesto que el artículo 94 del TRLIS, exige que las mismas representen al menos un 5% de los fondos propios de dicha entidad.
2º) En relación a la cuestión relativa a la aplicación de la deducción por doble imposición de dividendos, es el obligado tributario (la entidad Z) a quien corresponde la formulación de la misma, por tanto este Centro Directivo no se pronuncia sobre la cuestión planteada a tal efecto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, art: 94