La escisión total cumple los requisitos formales del régimen especial del capítulo VIII, título VII TRLIS si se ejecuta conforme a la Ley 3/2009 y media disolución sin liquidación. Sin embargo, la atribución a los socios de participaciones en las tres sociedades adquirentes en proporción distinta a la que ostentaban en la transmitente requiere que cada patrimonio escindido constituya rama de actividad autónoma; la mera división patrimonial por herederos sin que cada bloque represente una explotación económica independiente descarta la aplicabilidad del régimen especial y somete la operación al gravamen ordinario.
Hechos
La entidad consultante tuvo carácter unipersonal al pertenecer al 100% a la persona física T, desde junio de 2008 hasta octubre de 2012. En esta fecha, se cedió por testamento 48 participaciones a su esposa en pago de una deuda y atribuyendo a dichas participaciones cedidas el derecho a adjudicarse una serie de pisos. Se va a proceder a la amortización de dichas participaciones mediante la entrega de los pisos.
En el citado testamento, se lega el usufructo universal y vitalicio de toda la herencia a su esposa. Según los estatutos de la sociedad, al usufructuario, en su caso, se le otorga el derecho de voto en exclusiva, derecho que se niega al nudo propietario.
Se pretende efectuar una operación de escisión ajustada a las adjudicaciones testamentarias de activos de la sociedad, ejecutadas mediante la adjudicación de las participaciones de la sociedad representativas del valor de dichas adjudicaciones a unas sociedades titularidad al 100%, cada una de ellas, de cada uno de los cuatro herederos, respetando que el valor escindido en cada sociedad sea proporcional a la participación de cada heredero en la sociedad objeto de escisión.
Con carácter previo a la escisión objeto de la consulta se procederán a efectuar las reducciones de capital previstas por el propio testador, como medio de atribuir la titularidad de los bienes urbanos objeto de la asignación testamentaria, a los beneficiarios de los mismos. Dichas reducciones de capital se realizarán mediante la tributación ordinaria que corresponda por la salida de tales bienes, integrados en la contabilidad de la entidad escindida L.
El objeto de la escisión posterior únicamente va a afectar al resto de los bienes de la sociedad, todos ellos de carácter rústico
La sociedad L cumple todos los requisitos exigidos para considerar que realiza una actividad empresarial ya que en todas las explotaciones ( explotación de concesión minera, agrícola y arrendamiento de caza) cuenta con los medios necesarios para la ordenación por cuenta propia de medios de producción y recursos humanos. Y en cualquier caso, por lo que respecta específicamente a la actividad empresarial de los arrendamientos de inmuebles se han cumplido todos los requisitos exigidos en el artículo 27.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Se cuenta con una persona empleada, con contrato laboral y a jornada completa y con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
La sociedad L cumple con los requisitos para ser considerada como entidad de reducida dimensión, así como los requeridos para la exención de participaciones en empresas familiares, de carácter empresarial al ser propiedad al 100% de los socios y ejercerse por uno de ellos las funciones de dirección de la entidad, percibiendo una remuneración que representa más del 50% de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
Se va a proceder a realizar una operación de escisión total o parcial de la entidad L, con objeto de que cada uno de los cuatro herederos serán titulares del 100% cada uno, de una sociedad de nueva creación o preexistente, en la que se hayan adjudicado las ramas de actividad constituidas por los bienes preasignados testamentariamente (actividad de explotación de concesión minera, arrendamiento de caza y actividad de aparecería.). Mediante la atribución a los socios de valores representativos de las sociedades adquirentes, respetándose que el valor adjudicado a cada sociedad, se corresponda estrictamente con el valor que a cada heredero le corresponda en función del número de participaciones en L, de las que sean titulares como consecuencia de las adjudicaciones en el cuaderno particional.
En principio, interesaría que se realizase una escisión parcial mediante la cual se transmitan a tres sociedades la parte de patrimonio social que corresponde a tres herederos, manteniéndose en la entidad transmitente la parte correspondiente al cuarto heredero, que incluiría la concesión minera.
No obstante, si fuera necesario la escisión total, se constituiría una cuarta sociedad beneficiaria procediéndose a la disolución sin liquidación, de la sociedad transmitente.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Permitir que cada heredero tenga la posibilidad de administrar y dirigir las actividades empresariales que se le asignan.
Cuestión planteada
1) Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
2) Si a las operaciones descritas les es de aplicación la exención del apartado 10 del artículo 45-B del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
Se plantea realizar una operación de escisión total o parcial en virtud de la cual la entidad L transmitiría a tres sociedades la parte del patrimonio social que corresponde a tres herederos, manteniéndose en la entidad transmitente la parte correspondiente al cuarto heredero, o bien una escisión total, procediéndose a la disolución sin liquidación de la entidad transmitente.
1º) En relación con la realización de una operación de escisión total, hay que señalar lo siguiente:
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 69 de la Ley 3/2009 anteriormente mencionado, cumpliría en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el caso concreto planteado, por cuanto los socios de la entidad escindida recibirán participaciones de las sociedades beneficiarias de la escisión en proporción distinta a la existente en aquélla, la operación se califica como escisión total no proporcional. Por lo que exige en el ámbito fiscal que los patrimonios escindidos configuren cada uno de ellos por sí mismos una rama de actividad. A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (..).”
Por otra parte, el cumplimiento del requisito de la existencia de rama de actividad, debe valorarse en sede de la propia entidad que transmite el patrimonio, lo cual se desprende de una interpretación razonable de la norma, por cuanto que si la operación de escisión total no proporcional exige que el patrimonio transmitido lo formen ramas de actividad, solamente puede hacerse dicha calificación en la entidad que transmite su patrimonio, como así se desprende de la redacción literal del artículo 83.2.1ºb) del TRLIS.
Esto es, la exigencia de que los patrimonios adquiridos en una operación de escisión total no proporcional constituyan una rama de actividad cada uno de ellos, lleva implícita en sí misma la propia existencia de una rama de actividad en origen, en la propia entidad escindida, en relación con cada uno de los conjuntos patrimoniales que son objeto de atribución a una entidad distinta. Es por tanto, requisito imprescindible para la aplicación del régimen fiscal especial, y doctrina reiterada de este Centro Directivo, el considerar que los patrimonios escindidos constituyan, cada uno de ellos, una rama de actividad en la propia entidad que se escinde en operaciones como la planteada en esta consulta.
Una vez establecido el requisito de que en una operación como la señalada deben existir varias ramas de actividad en la entidad escindida, debemos centrarnos en el propio concepto de rama de actividad, que requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, como es el caso planteado de arrendamiento de inmuebles, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de dos actividades económicas autónomas.
En definitiva, es requisito que los patrimonios escindidos constituyan por sí mismos una o varias ramas de actividad en el sentido mencionado, es decir, que exista una organización de medios materiales y personales diferenciados para cada actividad en sede de la entidad escindida con anterioridad a la realización de la operación. La entidad consultante señala que van a ser objeto de escisión una serie de inmuebles y fincas donde se realizan distintas actividades.
En el caso planteado, de los hechos manifestados en la consulta no se desprende la existencia de varias actividades económicas en sede de la entidad escindida, en efecto no parece que disponga de los medios materiales y personales necesarios para configurar distintas ramas de actividad en el sentido del artículo 83.4 del TRLIS arriba reproducido, por el contrario, lo que se deriva de la consulta es que se van a escindir diversas fincas e inmuebles donde se desarrollan distintas actividades, pero ello no implica en modo alguno que estemos hablando de diferentes ramas de actividad en sentido estricto. En consecuencia, esto impediría la aplicación del régimen fiscal especial al no cumplir los requisitos establecidos en el citado artículo 83.2.2º del TRLIS.
2º) Operación de escisión parcial.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS considera escisión la operación por la cual: “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial, así: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.”
No obstante, la operación planteada no reúne los requisitos que el artículo 83.2, apartados 1º.b) del TRLIS establece para dichas operaciones. La escisión parcial aplicable a un caso como el planteado, requeriría que las acciones o participaciones sociales de la entidad beneficiaria de la misma se atribuyeran a los accionistas de la sociedad que se escinde de manera proporcional a sus respectivas participaciones, lo que supondría que todos los socios recibieran acciones de las entidades beneficiarias de la escisión. Sin embargo, en la operación planteada, tan solo se atribuirían participaciones de las entidades beneficiarias en proporción distinta a cada uno de los socios de las entidades beneficiarias de la escisión. En el supuesto planteado nos encontramos ante una operación de separación de socios, operación que no tiene cabida en el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, y en concreto en la definición de escisión parcial no proporcional, de conformidad con el artículo 83.2, apartados 1º.b) del TRLIS.
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES ONEROSAS.
En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITPAJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º, 21, y 45.I.B) 10 y 11 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) –en adelante, TRLITPAJD–, que determinan lo siguiente:
El artículo 19 del TRLITPAJD dispone lo siguiente en sus apartados 1.1º y 2.1º:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
(…)
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración.”.
El artículo 21 del mismo texto determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.”.
Asimismo, el artículo 45.I.B) del TRLITPAJD en sus apartados 10 y 11 establece que estarán exentas del impuesto:
“10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.
11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.”.
Por lo tanto, si la operación descrita en el escrito de consulta tiene la consideración de operación de reestructuración, la operación estará no sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD y exenta de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados de dicho impuesto, en virtud de lo dispuesto en el número 10 del artículo 45.I.B) del TRLITPAJD.
Si, por el contrario, la operación no tuviera la consideración de operación de reestructuración, la operación de constitución de nuevas sociedades o de ampliación de capital de las sociedades existentes, no considerada operación de reestructuración, estarían sujetas a la modalidad de operaciones societarias por el concepto de constitución de sociedades o de ampliación de capital, si bien estarían exentas del impuesto en virtud de lo dispuesto en el número 11 del artículo 45.I.B) del TRLITPAJD, en la redacción dada a aquel por el Real Decreto-Ley 13/2010, de 3 de diciembre (BOE de 3 de diciembre), transcrito anteriormente, que entró en vigor el mismo día de su publicación en el BOE. En este último caso, la sujeción de la operación a la modalidad de operaciones societarias impediría su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas y a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-2-1º- a) y b) y 83-4