El consultante, sujeto acogido a estimación objetiva en IRPF por actividades agrícolas y prestación de servicios accesorios, tributa en IVA bajo el régimen simplificado respecto de ambas actividades, siempre que no supere los umbrales de volumen de ingresos establecidos en la Orden HAC/1164/2019. Los servicios agrícolas, clasificados como actividades accesorias de agricultor, no tienen tipo reducido específico en el régimen simplificado; se aplica el tipo general del 21% salvo que concurra exención sectorial. Las cuotas soportadas en inputs compartidos (gasoleo, reparación maquinaria) son deducibles en su totalidad si el uso es prorrateable entre ambas actividades, aplicando la metodología de prorrata sobre ingresos netos de cada rama.
Hechos
El consultante ejerce una actividad agrícola en unas tierras arrendadas y, además, presta servicios de siembra y demás labores en tierras de otros agricultores con su propia maquinaria.
Los servicios que presta a terceros son menos de un 13 por ciento de las ventas de los productos agrícolas obtenidos en su explotación y los factura aplicando el tipo del 12 por ciento.
El consultante está acogido al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido por su actividad agrícola y al método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y, por otro lado, se ha dado de alta en el régimen simplificado por los servicios agrícolas que presta.:
Cuestión planteada
- Régimen de tributación aplicable al conjunto de su actividad.
- Tipo impositivo aplicable a los servicios agrícolas que presta.
- Deducción de las cuotas soportadas por gasoleo, reparación maquinaria y otras operaciones que se utilizan tanto para la actividad agrícola como para la prestación de servicios objeto de consulta.
Contestación
1.- El artículo 122, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), establece lo siguiente:
“Uno. El régimen simplificado se aplicará a las personas físicas y a las entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen las actividades y reúnan los requisitos previstos en las normas que lo regulen, salvo que renuncien a él en los términos que reglamentariamente se establezcan.”.
El artículo 37 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), declara lo siguiente:
“1. El régimen simplificado se aplicará respecto de cada una de las actividades incluidas en el régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, excepto aquéllas a las que fuese de aplicación cualquier otro de los regímenes especiales regulados en el Título IX de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
A efectos de la aplicación del régimen simplificado, se considerarán actividades independientes cada una de las recogidas específicamente en la Orden Ministerial que regule este régimen.
2. La determinación de las operaciones económicas incluidas en cada una de las actividades comprendidas en el apartado 1 de este artículo deberá efectuarse según las normas reguladoras del Impuesto sobre Actividades Económicas, en la medida en que resulten aplicables.”.
La Orden HAC/1164/2019, de 22 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2020 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 30 de noviembre), en su artículo 1, dentro de las actividades susceptibles de aplicar el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido, incluye a las siguientes:
- Otros trabajos, servicios y actividades accesorios realizados por agricultores o ganaderos que estén excluidos o no incluidos en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 3 de la referida Orden HAC/1164/2019, establece lo siguiente:
“1. No obstante lo dispuesto en los artículos 1 y 2 de esta Orden, el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido no serán aplicables a las actividades o sectores de actividad que superen las siguientes magnitudes:
(…)
b) Magnitud en función del volumen de ingresos para el conjunto de actividades agrícolas, forestales y ganaderas:
250.000 euros anuales de volumen de ingresos en las siguientes actividades:
«Ganadería independiente.»
(…)
«Otros trabajos, servicios y actividades accesorios realizados por agricultores o ganaderos que estén excluidos o no incluidos en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido.»
(…)
Sin perjuicio de lo señalado en los párrafos anteriores de esta letra, las actividades «Otros trabajos, servicios y actividades accesorios realizados por agricultores y/o ganaderos que estén excluidos o no incluidos en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido» y «Otros trabajos, servicios y actividades accesorios realizados por titulares de actividades forestales que estén excluidos o no incluidos en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido» contempladas en el artículo 1 de esta Orden, sólo quedarán sometidas al método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y, en su caso, al régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido, si el volumen de ingresos conjunto imputable a ellas resulta inferior al correspondiente a las actividades agrícolas y/o ganaderas o forestales principales.”.
De acuerdo con lo anterior, y según el artículo 37 del Reglamento del Impuesto, el régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido se aplicará respecto de cada una de las actividades citadas anteriormente, excepto aquéllas a las que fuese de aplicación cualquier otro de los regímenes especiales regulados en el Título IX de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- El artículo 124, apartado uno de la Ley 37/1992, establece que “el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca será de aplicación a los titulares de explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras en quienes concurran los requisitos señalados en este Capítulo, salvo que renuncien a él en los términos que reglamentariamente se establezcan.”.
Por su parte, el artículo 125 de la Ley 37/1992 declara que “el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca será aplicable a las explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras que obtengan directamente productos naturales, vegetales o animales de sus cultivos, explotaciones o capturas para su transmisión a terceros, así como a los servicios accesorios a dichas explotaciones a que se refiere el artículo 127 de esta Ley.”.
El apartado dos del artículo 126, declara que:
“Dos. No será aplicable el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca a las siguientes actividades:
(…)
4º. La prestación de servicios distintos de los contemplados en el artículo 127 de esta Ley.”.
El artículo 129, apartado uno de la citada Ley 37/1992, dispone que “los sujetos pasivos acogidos a este régimen especial no estarán sometidos, en lo que concierne a las actividades incluidas en el mismo, a las obligaciones de liquidación, repercusión o pago del Impuesto ni, en general, a cualesquiera de las establecidas en los Títulos X y XI de esta Ley, a excepción de las contempladas en el artículo 164, apartado uno, números 1º, 2º y 5º de dicha Ley y de las de registro y contabilización, que se determinen reglamentariamente.
La regla anterior también será de aplicación respecto de las entregas de bienes de inversión distintos de los bienes inmuebles, utilizados exclusivamente en las referidas actividades.”.
El artículo 130, apartado uno de la Ley 37/1992 declara lo siguiente.
"Los sujetos pasivos acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes de cualquier naturaleza o por los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que dichos bienes o servicios se utilicen en la realización de las actividades a las que sea aplicable este régimen especial.
A efectos de lo dispuesto en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley, se considerará que no originan el derecho a deducir las operaciones realizadas en el desarrollo de actividades a las que resulte aplicable este régimen especial.".
El artículo 130, apartado dos de la citada Ley 37/1992 preceptúa que “los empresarios acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca tendrán derecho a percibir una compensación a tanto alzado por las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan soportado o satisfecho por las adquisiciones o importaciones de bienes o en los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que utilicen dichos bienes y servicios en la realización de actividades a las que resulte aplicable dicho régimen especial.
El derecho a percibir la compensación nacerá en el momento en que se realicen las operaciones a que se refiere el apartado siguiente.”.
El apartado tres del artículo 130 de la Ley 37/1992 establece que “los empresarios titulares de las explotaciones a las que sea de aplicación el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca tendrán derecho a percibir la compensación a que se refiere este artículo cuando realicen las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de los productos naturales obtenidos en dichas explotaciones a otros empresarios o profesionales, cualquiera que sea el territorio en el que estén establecidos, con las siguientes excepciones:
a) Las efectuadas a empresarios que estén acogidos a este mismo régimen especial en el territorio de aplicación del Impuesto y que utilicen los referidos productos en el desarrollo de las actividades a las que apliquen dicho régimen especial.
b) Las efectuadas a empresarios o profesionales que, en el territorio de aplicación del Impuesto, realicen exclusivamente operaciones exentas del Impuesto distintas de las enumeradas en el artículo 94, apartado uno de esta Ley.
(…)
3º. Las prestaciones de servicios a que se refiere el artículo 127 de esta Ley, cualquiera que sea el territorio en el que estén establecidos los destinatarios de las mismas y, siempre que, estos últimos, no estén acogidos a este mismo régimen especial en el ámbito espacial del Impuesto.”.
Finalmente, el apartado cinco del citado artículo 130, declara lo siguiente:
"Cinco. La compensación a tanto alzado a que se refiere el apartado tres de este artículo será la cantidad resultante de aplicar, al precio de venta de los productos o de los servicios indicados en dicho apartado, el porcentaje que proceda de entre los que se indican a continuación:
1.º El 12 por 100, en las entregas de productos naturales obtenidos en explotaciones agrícolas o forestales y en los servicios de carácter accesorio de dichas explotaciones.
2.º El 10,5 por 100, en las entregas de productos naturales obtenidos en explotaciones ganaderas o pesqueras y en los servicios de carácter accesorio de dichas explotaciones.
Para la determinación de los referidos precios, no se computarán los tributos indirectos que graven las citadas operaciones, ni los gastos accesorios o complementarios a las mismas cargados separadamente al adquirente, tales como comisiones, embalajes, portes, transportes, seguros, financieros u otros.
En las operaciones realizadas sin contraprestación dineraria, los referidos porcentajes se aplicarán sobre el valor de mercado de los productos entregados o de los servicios prestados.
El porcentaje aplicable en cada operación será el vigente en el momento en que nazca el derecho a percibir la compensación.".
3.- En relación con los servicios de siembra y otras labores agrícolas a que se refiere el escrito de consulta, su régimen de tributación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, será el siguiente:
El artículo 127 de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:
“Uno. Se considerarán incluidos en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca los servicios de carácter accesorio a las ex plota cio nes a las que resulte aplicable dicho régimen especial, que presten los titulares de las mismas a terceros con los medios ordinariamente utiliz a dos en dichas explotaciones, siempre que tales servicios contribuyan a la realiza ción de las producciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras de los destinatarios.
Dos. Lo dispuesto en el apartado precedente no será de apli ca ción si, durante el año inmediato anterior, el importe del conjunto de los servicios acceso rios prestados ex cediera del 20 por ciento del volumen total de opera cion es de las ex plotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras principales a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en este Capítulo.”.
Por su parte, el artículo 46 del Reglamento del Impuesto, declara que:
“A efectos de lo dispuesto en el artículo 127 de la Ley del Impuesto, tendrán la consideración de servicios de carácter accesorio, entre otros, los siguientes:
1º. Las labores de plantación, siembra, cultivo, recolección y transporte.
2º. El embalaje y acondicionamiento de los productos, incluido su secado, limpieza, descascarado, troceado, ensilado, almacenamiento y desinfección.
3º. La cría, guarda y engorde de animales.
4º. La asistencia técnica.
Lo dispuesto en este número no se extenderá a la prestación de servicios profesionales efectuada por ingenieros o técnicos agrícolas.
5º. El arrendamiento de los útiles, maquinaria e instalaciones normalmente utilizados para la realización de sus actividades agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras.
6º. La eliminación de plantas y animales dañinos y la fumigación de plantaciones y terrenos.
7º. La explotación de instalaciones de riego o drenaje.
8º. La tala, entresaca, astillado y descortezado de árboles, la limpieza de los bosques y demás servicios complementarios de la silvicultura de carácter análogo.”.
Los servicios de siembra y otras labores agrícolas objeto de consulta realizados por el consultante a otros agricultores con los medios ordinariamente utiliz a dos en su explotación (maquinaria), siempre que tales servicios contribuyan a la realiza ción de las producciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras de los destinatarios, se incluirían dentro del concepto de servicios accesorios anteriormente expuesto.
Por su parte, a efectos de la aplicación de lo dispuesto en el artículo 127 de la Ley 37/1992 debe de tenerse en cuenta lo previsto en el artículo 121, apartado uno de dicha Ley, que establece lo siguiente:
“Uno. A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se entenderá por volumen de operaciones el importe total, excluido el propio Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, el recargo de equivalencia y la compensación a tanto alzado, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por el sujeto pasivo durante el año natural anterior, incluidas las exentas del Impuesto.”.
Por tanto, se considerarán incluidos en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de carácter accesorio (servicios de siembra y otras labores agrícolas) a las ex plota cio nes a las que resulte aplicable dicho régimen especial, que presten los titulares de las mismas a terceros con los medios ordinariamente utiliz a dos en dichas explotaciones, siempre que tales servicios contribuyan a la realiza ción de las producciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras de los destinatarios y cuyo importe total, en el año inmediato anterior, sea inferior o igual al 20 por ciento del volumen total de operaciones de la explotación agrícola objeto de consulta que tributará por el citado régimen especial. A tal efecto, de dicho volumen total de operaciones se excluirá la compensación a tanto alzado correspondiente.
4.- El artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, dispone que el Impuesto sobre el Valor Añadido se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento, salvo lo previsto en el artículo 91 siguiente.
El artículo 91, apartado uno.2, número 3º de la Ley 37/1992, determina la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento, entre otras, a las siguientes prestaciones de servicios:
“3º. Las efectuadas en favor de titulares de explotaciones agrícolas, forestales o ganaderas, necesarias para el desarrollo de las mismas, que se indican a continuación: plantación, siembra, injertado, abonado, cultivo y recolección; embalaje y acondicionamiento de los productos, incluido su secado, limpieza, descascarado, troceado, ensilado, almacenamiento y desinfección de los productos; cría, guarda y engorde de animales; nivelación, explanación o abancalamiento de tierras de cultivo; asistencia técnica; la eliminación de plantas y animales dañinos y la fumigación de plantaciones y terrenos; drenaje; tala, entresaca, astillado y descortezado de árboles y limpieza de bosques; y servicios veterinarios.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable en ningún caso a las cesiones de uso o disfrute o arrendamiento de bienes.
Igualmente se aplicará este tipo impositivo a las prestaciones de servicios realizadas por las cooperativas agrarias a sus socios como consecuencia de su actividad cooperativizada y en cumplimiento de su objeto social, incluida la utilización por los socios de la maquinaria en común.”.
El precepto anteriormente transcrito exige la concurrencia de los tres siguientes requisitos para la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento a determinadas prestaciones de servicios:
1º. Que se trate de prestaciones de servicios que estén comprendidas entre las enumeradas expresamente en el primer párrafo de dicho precepto.
2º. Que tales prestaciones de servicios se realicen en favor del titular de una explotación agrícola, forestal o ganadera y sean necesarias para el desarrollo de dicha explotación.
3º. Que no se trate de prestaciones de servicios consistentes en la cesión de uso o disfrute o arrendamiento de bienes, excluidas expresamente de la aplicación del tipo reducido por el segundo párrafo del precepto.
Por tanto, las prestaciones de servicios de siembra a que se refiere el escrito de consulta, deben considerarse como prestaciones de servicios incluidas en la enumeración del primer párrafo del número 3º del apartado uno.2 del artículo 91 de la Ley 37/1992.
5.- En consecuencia, este Centro directivo le informa lo siguiente:
1º.- El consultante titular de una explotación agrícola tributará en relación con esta actividad por el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido, salvo que hubiera renunciado al mismo, en cuyo caso tributará por el régimen general del mencionado Impuesto.
Asimismo, los servicios de siembra y otras labores agrícolas objeto de consulta, cuando reúnan los requisitos previstos en el artículo 127 de la Ley 37/1992, también tributarán por el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En este supuesto, el consultante no podrá deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes de cualquier naturaleza o por los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que dichos bienes o servicios se utilicen en la realización de las actividades a las que sea aplicable este régimen especial.
2º.- El consultante acogido al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, conforme a lo previsto en el artículo 129 de la Ley 37/1992, no estará sometido a las obligaciones de repercusión, liquidación y pago del Impuesto sobre el Valor Añadido por las ventas de los productos naturales obtenidos en sus explotaciones acogidas al mencionado régimen especial o por los servicios accesorios incluidos en el citado régimen especial.
No obstante, tendrá derecho a percibir la compensación del 12 por ciento prevista en el artículo 130, apartado cinco de la Ley 37/1992 del destinatario, empresario o profesional, de dichas operaciones: entregas de productos naturales obtenidos en su explotación y por los servicios de siembra objeto de consulta; salvo que dichos destinatarios tributaran, a su vez, también por el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca en cuyo caso no procedería compensación alguna ni la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido.
3º.- Cuando los servicios de siembra objeto de consulta estén excluidos del citado régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca por no reunir los requisitos previstos en el artículo 127 de la Ley 37/1992, aquellos tributarán por el régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido, salvo que el volumen de ingresos conjunto imputable a estos servicios fuera superior al correspondiente a la actividad agrícola, en cuyo caso tributarían por el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Tanto si dichos servicios tributan por el régimen simplificado o bien por el régimen general del Impuesto, el tipo impositivo aplicable sería del 10 por ciento conforme a lo previsto en el artículo 91, apartado uno.2, número 3º de la Ley 37/1992, cuando se realicen en favor del titular de una explotación agrícola, forestal o ganadera y sean necesarias para el desarrollo de dicha explotación. En otro caso, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 21 por ciento.
En el supuesto contemplado en este número 3º, la actividad acogida al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca (actividad agrícola) constituirá un sector diferenciado de la actividad de servicios de siembra que tribute por el régimen simplificado o, en su caso, por el régimen general del Impuesto, conforme a lo previsto en los artículos 9.1.c).b’) y 128 de la Ley del Impuesto.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 122-124-125-126-127-129-130