La distribución de inmuebles a socios por reducción de capital genera para la sociedad tributación en IS por la plusvalía (diferencia entre valor normal de mercado y valor contable del elemento). Para los socios personas físicas, los dividendos en especie se califican como rendimiento de capital mobiliario, sujeto a retención e ingreso a cuenta con aplicación de la exención de 1.500 euros anuales, valorándose la prestación en especie por su valor de mercado a efectos de IRPF.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad limitada unipersonal que desarrolla actividades de revestimiento de interiores y exteriores y de promoción inmobiliaria, que pretende realizar un reparto de beneficios a favor de su único socio. Dichos dividendos, al carecer la entidad de liquidez suficiente, se abonarán en especie, mediante la entrega de una serie de inmuebles propiedad de la entidad consultante.
Cuestión planteada
1. Tributación de la operación tanto para el socio como para la sociedad: valor a atribuir a los inmuebles, retención sobre rendimientos de capital mobiliario y tributación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1. Impuesto sobre Sociedades
El artículo 15.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:
"Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
c) Los transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de los mismos, reducción del capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios.
Se entenderá por valor normal de mercado el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes".
Por su parte el apartado 3 del artículo 15 del TRLIS dispone que "en los supuesto previstos en las letras a), b), c) y d), la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable."
En consecuencia, la entidad consultante integrará en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades la diferencia entre el valor normal de mercado del elemento patrimonial transmitido a su socio y el valor contable del mismo.
2. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
En lo que se refiere al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y a la tributación de los socios personas físicas contribuyentes de dicho Impuesto por los dividendos percibidos, debe señalarse que los importes percibidos en concepto de distribución de dividendos tendrán a efectos del IRPF la consideración para los socios de rendimiento del capital mobiliario, en aplicación del artículo 25.1.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, siendo una operación sujeta a retención e ingreso a cuenta, de acuerdo a lo establecido en el artículo 101.4 de la LIRPF.
A dicha operación se le da derecho a la exención del artículo 7 y) de la LIRPF, que declara exentos los dividendos y participaciones en beneficios a que se refieren los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 25 de la Ley, con el límite de 1.500 euros anuales.
En caso de que dichos dividendos se satisfagan en especie, como ocurre en el caso consultado, deberán valorarse por su valor de mercado, de acuerdo con lo establecido en el apartado 1 del artículo 43 de la LIRPF, calculándose los rendimientos íntegros, según lo establecido en el apartado 2 de dicho artículo, sumando a dicho valor de mercado el ingreso a cuenta, salvo que su importe hubiera sido repercutido al socio.
Por lo que respecta al ingreso a cuenta, el artículo 103 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), establece que “La cuantía del ingreso a cuenta que corresponda realizar por las retribuciones satisfechas en especie se calculará aplicando el porcentaje previsto en la sección 2.ª del capítulo II anterior al resultado de incrementar en un 20 por ciento el valor de adquisición o coste para el pagador”, siendo dicho porcentaje del 18 por ciento.
Por último, el citado artículo 101.4.a) de la LIRPF, establece que la base de retención estará constituida por la contraprestación íntegra, sin que se tenga en consideración a esos efectos, la exención prevista en la antes referida letra y) del artículo 7 de la LIRPF.
3. Impuesto sobre el Valor Añadido
De acuerdo con el artículo 4.Uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. “
El apartado dos de este mismo artículo dispone que “se entenderán realizadas en el desa-rro-llo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestacio-nes de servi-cios efec-tuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la to-talidad o parte de cualesquiera de los bie-nes o de-rechos que in-tegren el patrimonio empresarial o profesional de los su-jetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejer-cicio de las actividades económicas que determinan la su-jeción al Impuesto”.
A su vez, el artículo 5 de la misma Ley define el concepto de empresario o profesional a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, reputando como tal a las entidades mercantiles, salvo prueba en contrario.
Por su parte, el artículo 9 de la Ley 37/1992 hace referencia a las operaciones asimiladas a las entregas de bienes, estableciendo, en extracto, lo siguiente:
“Se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso:
1º. El autoconsumo de bienes.
A los efectos de este Impuesto, se considerarán au-tocon-sumos de -bienes las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:
(…)
b) La transmisión del poder de disposición sobre bie-nes corporales que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo.
(…)”
La entidad consultante es una sociedad limitada unipersonal que desarrolla las actividades de revestimiento de interiores y exteriores y de promoción inmobiliaria de edificios. Por consiguiente, de acuerdo con los preceptos anteriores, la entrega de un inmueble por la entidad consultante a su único socio en concepto de dividendo en especie, es una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
No obstante ser una operación sujeta, la misma puede resultar exenta del Impuesto si fuera de aplicación lo dispuesto en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992 según el cual estarán exentas del Impuesto “las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen en-clava-das, cuando ten-gan lugar después de terminada su cons-truc-ción o rehabilitación”.
En la información contenida en el escrito de consulta no se indica si los inmuebles objeto de transmisión fueron promovidos por la entidad consultante, y por tanto se trataría de una primera entrega de edificaciones sujeta y no exenta, o si se trata de otro tipo de edificaciones a cuya entrega pudiera aplicársele la citada exención.
En el caso de que la operación resultase exenta, el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992 señala que dicha exención “podrá ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones”.
Continúa dicho apartado estableciendo que “se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en el que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales”.
En el supuesto de tratarse de una entrega de edificaciones sujeta y no exenta del Impuesto, o bien resultando exenta, se renuncie a tal exención, habrá de tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 79. Cinco de la Ley 37/1992, de acuerdo con el cual:
“Cuando exista vinculación entre las partes que intervengan en una operación, su base imponible será su valor normal de mercado.
La vinculación podrá probarse por cualquiera de los medios admitidos en derecho. Se considerará que existe vinculación en los siguientes supuestos:
(…)
e) En las operaciones realizadas entre una entidad que sea empresario o profesional y cualquiera de sus socios, asociados, miembros o partícipes.
Esta regla de valoración únicamente será aplicable cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el destinatario de la operación no tenga derecho a deducir totalmente el impuesto correspondiente a la misma y la contraprestación pactada sea inferior a la que correspondería en condiciones de libre competencia.
b) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que no genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea inferior al valor normal de mercado.
c) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea superior al valor normal de mercado.
A los efectos de esta Ley, se entenderá por valor normal de mercado aquél que, para adquirir los bienes o servicios en cuestión en ese mismo momento, un destinatario, en la misma fase de comercialización en la que se efectúe la entrega de bienes o prestación de servicios, debería pagar en el territorio de aplicación del Impuesto en condiciones de libre competencia a un proveedor independiente.
Cuando no exista entrega de bienes o prestación de servicios comparable, se entenderá por valor de mercado:
a) Con respecto a las entregas de bienes, un importe igual o superior al precio de adquisición de dichos bienes o bienes similares o, a falta de precio de compra, a su precio de coste, determinado en el momento de su entrega.
b) Con respecto a las prestaciones de servicios, la totalidad de los costes que su prestación le suponga al empresario o profesional.
A efectos de los dos párrafos anteriores, será de aplicación, en cuanto proceda, lo dispuesto en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 art. 25
Ley 37/1992 arts. 4, 9, 20
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 15