Las operaciones de transmisión de parcelas que conforman el patrimonio municipal del suelo están sujetas al IVA conforme al artículo 4 LIVA, al ostentar el ayuntamiento la condición de empresario por la ordenación continuada de factores de producción para la gestión de dicho patrimonio. La sujeción al gravamen se produce independientemente de que la transmisión se realice mediante convenio de expropiación, toda vez que la calificación empresarial del patrimonio municipal del suelo es inherente a su naturaleza sin necesidad de que concurran elementos adicionales de habitualidad en la operación concreta. El devengo, base imponible y derechos de deducción se determinarán conforme a las reglas generales del impuesto, condicionado a que no resulte de aplicación alguna exención específica en la operación de transmisión.
Hechos
El ayuntamiento consultante expropió un bien inmueble con el objeto de dedicarlo a zona verde y a la construcción de un centro social y cultural. El proceso se alargó en el tiempo debido a distintas reclamaciones judiciales, de modo que se instó una retasación del bien expropiado. Finalmente, el justiprecio incluyó los siguientes conceptos:
1) Una cantidad en dinero que incluye el justiprecio anterior a la retasación.
2) Intereses devengados desde la fecha en que se instó la retasación hasta la firma del convenio.
3) Prima de convenio.
4) Una cantidad de dinero para compensar la ausencia de rendimientos económicos de los bienes entregados.
5) La propiedad del subsuelo de diversas parcelas, previa su desafectación del dominio público y su incorporación al patrimonio municipal del suelo.
6) La propiedad de otra parcela de titularidad municipal actualmente dedicada a aparcamiento en superficie y con la dotación de una determinada edificabilidad.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones anteriores y, en su caso, devengo, base imponible y deducción de las cuotas soportadas por el ayuntamiento.
Contestación
1.- El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29), dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
A tales efectos, la letra a) del apartado uno del artículo 5 de la Ley del Impuesto establece que se reputarán empresarios o profesionales “las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.
En este sentido, el apartado dos del mismo artículo 5 de la Ley 37/1992 define las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas”.
Los citados preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a los Entes públicos, que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial, mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
El ayuntamiento consultante va a transmitir un conjunto de parcelas en virtud de un convenio de expropiación. Estas parcelas se incorporarán al patrimonio municipal del suelo con carácter previo a su transmisión. De conformidad con la doctrina de esta Dirección General (por todas, consulta de 22 de septiembre de 2009, nº V2116-09) el patrimonio municipal del suelo constituye, sin excepción, un patrimonio empresarial, por lo que todas las actividades que se lleven a cabo con el fin de gestionar dicho patrimonio, tendrán, de igual forma, carácter empresarial.
No obstante lo anterior, el hecho de que tales actividades tengan la consideración de actividades empresariales no determina por sí mismo la sujeción de las mismas al Impuesto sobre el Valor Añadido. Cítese a título de ejemplo la cesión gratuita de parcelas por un ayuntamiento a otras entidades para la promoción de viviendas de promoción pública, tanto en régimen de venta como de alquiler, o bien operaciones consistentes en la cesión gratuita de parcelas de suelo dotacional a otras entidades de derecho público o privado, siendo el destino de estas la construcción de hospitales, colegios, bibliotecas, centros asistenciales y cualquier otro análogo, que son operaciones no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido para el ayuntamiento cedente, de conformidad con lo previsto en el artículo 7, número 8º, de la Ley 37/1992.
Por tanto, las operaciones realizadas en el ejercicio de la actividad de gestión del patrimonio municipal del suelo, aun teniendo la calificación de operaciones empresariales, podrán estar sujetas o no al Impuesto sobre el Valor Añadido en función del tipo de operación de que se trate.
Igualmente, esta Dirección General ha considerado reiteradamente (entre otras, contestación de 16-12-2003, Nº 2258-03, o de 4-11-2003, Nº 1823-03) que las entregas de parcelas o terrenos en general por entidades públicas se realizan en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional en los siguientes casos:
a) Cuando las parcelas transmitidas estuviesen afectas a una actividad empresarial o profesional desarrollada por la entidad pública.
b) Cuando las parcelas transmitidas fuesen terrenos que hubieran sido urbanizados por dicha entidad.
c) Cuando la realización de las propias transmisiones de parcelas efectuadas por el ente público determinasen por sí mismas el desarrollo de una actividad empresarial, al implicar la ordenación de un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para intervenir en la producción o distribución de bienes o de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
En consecuencia, de acuerdo con lo señalado con anterioridad, la transmisión de parcelas objeto de consulta realizada por el ayuntamiento constituye una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. Efectivamente, el ayuntamiento no cede los terrenos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, sino en pago de una expropiación para la construcción de un centro social y cultural y zona verde, esto es, funciones públicas.
2.- En relación con la deducción de las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición del solar expropiado, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 94 de la Ley del Impuesto, el cual establece en su apartado uno, número 1º, letra a), en relación con las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, lo siguiente:
"Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes y servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…).”
De este modo, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios sólo podrán deducirse por el ayuntamiento consultante en la medida en que tales bienes y servicios se vayan a utilizar, previsiblemente, en el desarrollo de una actividad empresarial y se trate de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto.
En el escrito de consulta se indica que el inmueble expropiado se dedicará a zona verde y a la construcción de un centro social y cultural. En consecuencia y salvo prueba en contrario, parece que el destino de los bienes expropiados no es empresarial, por lo que el ayuntamiento carecerá del derecho a la deducción de las cuotas soportadas, en su caso, por la expropiación de los bienes a que se refiere la consulta.
3.- Según se establece en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992, estarán exentas del impuesto las siguientes operaciones:
“Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.(…)”.
En lo que respecta a la entrega de la finca expropiada, la descripción de la misma es una superficie de 5.775 metros cuadrados en la que se ubica, por una parte, una edificación compuesta por casa-habitación de planta baja, piso principal y sotabanco con una torre de 16 metros de frente y 19 metros de fondo y, por otra parte, el jardín con huerta y árboles frutales, así como un gallinero y un palomar.
El escrito de consulta no ofrece información sobre la superficie de terreno que se encuentra ocupada estrictamente por la edificación. En el caso de que el terreno urbanizado de carácter accesorio, esto es, la parte dedicada a jardín con huerta y árboles frutales, no excediese de 5.000 metros cuadrados, la entrega del conjunto se consideraría como una segunda entrega de edificaciones y, en consecuencia, exenta.
En caso contrario, esto es, que la parte dedicada a jardín con huerta y árboles frutales, excediese de 5.000 metros cuadrados, habría que acudir a lo dispuesto en el artículo 20.Uno.20º, que establece la exención en la entrega de terrenos destinados exclusivamente a parques y jardines públicos. Por tanto, incluso en este caso, la entrega del terreno como consecuencia de la expropiación se consideraría exenta, dado que su destino es el de parque público.
4.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992, las referidas exenciones pueden ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones. También señala dicho artículo, que se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando, en función de su destino previsible, el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en que se haya de soportar el impuesto permita su deducción íntegra.
En el caso planteado en la consulta, el ayuntamiento adquirente de la finca expropiada es un sujeto pasivo que no tiene derecho a la total deducción del impuesto soportado por dicha adquisición, pues el destino previsible de la finca es su utilización con fines públicos, no empresariales. Por tanto, al no cumplirse los requisitos contenidos en el artículo 20, apartado dos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, no resulta procedente la renuncia a las citadas exenciones.
5.- En lo que se refiere a los distintos elementos de la base imponible, hay que realizar las siguientes consideraciones:
Intereses de demora.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 78.Dos.1º, los intereses por aplazamiento o demora en el pago del precio de una operación no se incluirán en la base imponible cuando en ellos concurran los siguientes requisitos:
Que tales intereses correspondan a un período de tiempo posterior al momento en que deben entenderse realizadas las citadas operaciones, momento que se determinará aplicando las reglas contenidas en el apartado uno del artículo 75 de la Ley del Impuesto.
Que el importe de los intereses se haga constar separadamente en factura.
Que el importe de los intereses no exceda del resultante de aplicar el tipo de interés usual en el mercado para casos similares.
Estas reglas son de aplicación en el supuesto de que las entregas de bienes por expropiación resulten ser operaciones sujetas y no exentas. En el caso planteado en la consulta, la entrega de la finca expropiada está exenta, por lo que no cabe hablar de inclusión en la base imponible de los intereses asociados a dicha entrega.
Prima de convenio.
Este concepto se refiere a la contraprestación que recibe la entidad expropiada a cambio de su renuncia a la valoración de su hoja de aprecio, de modo que se trata de un concepto que, en principio, ha de ser incluido dentro de la base imponible de la operación.
Sin embargo, la prima de convenio no deja de ser un elemento accesorio respecto de la operación principal. Dado que ésta resulta ser una entrega de bienes exenta, hay que concluir que la prima de convenio participa de dicha exención como tal operación accesoria. Por tanto, este concepto no se incluirá en la base imponible.
Compensación por la ausencia de rendimientos económicos de los bienes entregados.
En este particular resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en sus sentencias de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94, y de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95, donde se viene a decir que para quedar sujeto al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido únicamente debe tenerse en cuenta la naturaleza del compromiso asumido y este compromiso debe suponer un consumo (por todas, consulta de 21 de septiembre de 2009, nº V2080-09.
En relación con la compensación por la ausencia de rendimientos económicos de los bienes entregados, de acuerdo con la doctrina anterior hay que señalar que el importe de estas indemnizaciones no constituye contraprestación por ninguna operación sujeta al Impuesto efectuada por el expropiado a favor del órgano que lleva a cabo la expropiación y, por tanto, no se debe repercutir cuota alguna en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido con ocasión del cobro del citado justiprecio. La razón es que el expropiado no efectúa a favor del órgano que expropia ninguna prestación que suponga un consumo para éste.
6.- El artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), delimita el hecho imponible de la modalidad de “transmisiones patrimoniales onerosas” del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD) de la siguiente forma:
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos «inter vivos» de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
(…)
5. No estarán sujetas al concepto de «transmisiones patrimoniales onerosas», regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”
Sobre la tributación de las permutas en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, el artículo 23 del reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio), dispone que:
“En las permutas de bienes o derechos, tributará cada permutante por el valor comprobado de los que adquiera, salvo que el declarado sea mayor o resulte de aplicación lo dispuesto en el artículo 21 anterior, y aplicando el tipo de gravamen que corresponda a la naturaleza mueble o inmueble de los bienes o derechos adquiridos”.
A su vez el artículo 45.I.A) del texto refundido establece que:
“I.A) Estarán exentos del impuesto:
A) El Estado y las Administraciones públicas territoriales e institucionales y sus establecimientos de beneficencia, cultura, Seguridad Social, docentes o de fines científicos.
Esta exención será igualmente aplicable a aquellas entidades cuyo régimen fiscal haya sido equiparado por una Ley al del Estado o al de las Administraciones públicas citadas.”
De la normativa expuesta se deduce que nos encontramos ante una permuta en la que la entrega que realice cada permutante estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados sólo en el caso de que la entrega de la parcela no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido o quedando sujeta resulte exenta del IVA, pues en caso contrario, la operación tributará en dicho impuesto. En este último caso, la escritura pública en que se formalice la transmisión de la parcela estaría sujeta a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD, con arreglo a lo previsto en el artículo 31.2 del texto refundido del impuesto.
Dado que la transmisión de parcelas efectuada por el ayuntamiento constituye una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo tanto quedará sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas. A su vez, la entrega del terreno como consecuencia de la expropiación, se considerará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido; por lo tanto, quedará sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en función del artículo 7.5 del texto refundido; ahora bien, el Ayuntamiento resultará exento del mismo en función del artículo 45.I.A) del texto refundido del ITPAJD.
El artículo 49 de la Ley de Expropiación Forzosa, de 16 de diciembre de 1954, dispone:
“El pago del precio estará exento de toda clase de gastos, impuestos y gravámenes o arbitrios del Estado, Provincia o Municipio, incluso el de pagos del Estado”.
La Disposición Transitoria Primera del texto refundido del ITPAJD, establece lo siguiente:
"Quedan sin efecto cuantas exenciones y bonificaciones no figuren mencionadas en este texto refundido....".
También el reglamento del Impuesto, en su disposición transitoria primera dispone:
"Quedan sin efecto cuantas exenciones y bonificaciones no figuren mencionadas en el texto refundido....y en este reglamento....".
A este respecto, el artículo 45.I.B) 4 del texto refundido del ITPAJD, establece que:
“Estarán exentas del impuesto …4. Las entregas de dinero que constituyan el precio de bienes o se verifiquen en pago de servicios personales, de créditos o indemnizaciones. Las actas de entrega de cantidades por las Entidades financieras, en ejecución de escrituras de préstamo hipotecario, cuyo impuesto haya sido debidamente liquidado o declarada la exención procedente.”
De la normativa expuesta se deduce que el abono del justiprecio que sea en dinero, el pago del mismo estará exento del ITPAJD, ahora bien, la parte del pago realizada mediante la entrega de otro terreno no resulta de aplicación al no figurar recogida esta exención en la normativa del impuesto.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 20-Uno-22º, 78, 79 y 94-Uno-1º-a)
RD Legislativo 1/1993, arts. 1.A).5, 45.I.A) y 45.I.B).4.