Los servicios de mediación y búsqueda de compradores/inquilinos para operaciones inmobiliarias están sujetos a IVA en territorio español conforme al artículo 70.1.1º LIVA, pues se califican como servicios relacionados con bienes inmuebles (encuadrables en la letra d) del precepto: servicios de gestión relativos a operaciones inmobiliarias). La localización del hecho imponible se determina por la ubicación del inmueble, no por la residencia del cliente. Los servicios complementarios (acondicionamiento, publicidad) que integren una operación única con la mediación seguirán la misma regla de localización; si son independientes, aplicarán las reglas generales de localización del artículo 69 LIVA.
Hechos
La consultante es una mercantil que tiene por objeto realizar entregas de bienes y prestaciones de servicios a favor de personas físicas no residentes en el territorio de aplicación del Impuesto y en relación con inmuebles situados en otros países, tanto dentro como fuera de la Unión Europea. La sociedad mantiene en España su estructura organizativa lo que le origina una serie de gastos. En los restantes países actúa sin establecimiento permanente.
Cuestión planteada
Localización de las operaciones y deducibilidad de los gastos de la sociedad por el desarrollo de su actividad.
Contestación
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
Los servicios descritos por el consultante estarán sujetos o no en territorio de aplicación del impuesto según resulte de las reglas recogidas en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992 que establecen las reglas de localización de las prestaciones de servicios.
Del escrito de la consulta se deduce la consultante presta servicios de mediación a sus clientes no residentes en el territorio de aplicación del Impuesto y que consisten, principalmente, en la búsqueda de compradores para operaciones de venta o de inquilinos para operaciones de alquiler. Además, presta unos servicios complementarios a los anteriores tales como el acondicionamiento de los inmuebles o labores de publicidad o marketing.
En relación con los servicios previos a la venta o el alquiler del inmueble se aplicará la regla contenida en el artículo 70.uno.1º de la Ley 37/1992 en virtud del cual se entienden prestados en territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
“1º Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.
Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:
a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas.
b) Los relativos a la preparación, coordinación y realización de las ejecuciones de obra inmobiliarias.
c) Los de carácter técnico relativos a dichas ejecuciones de obra, incluidos los prestados por arquitectos, arquitectos técnicos e ingenieros.
d) Los de gestión relativos a bienes inmuebles u operaciones inmobiliarias.
e) Los de vigilancia o seguridad relativos a bienes inmuebles.
f) Los de alquiler de cajas de seguridad.
g) La utilización de vías de peaje.
La regla especial del artículo 70.uno.1º de la Ley 37/1992 es la transposición del actual artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, que establece de forma más precisa lo siguiente:
“El lugar de la prestación de los servicios relacionados con bienes inmuebles, incluidos los servicios prestados por peritos y agentes inmobiliarios, la provisión de alojamiento en el sector hotelero o en sectores con función similar, como campos de vacaciones o terrenos creados para su uso como lugares de acampada, la concesión de derechos de uso sobre bienes inmuebles, así como los servicios de preparación o coordinación de obras de construcción, tales como los prestados por arquitectos y empresas de vigilancia y seguridad, será el lugar donde radiquen los bienes inmuebles.”
De acuerdo con lo previsto por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia de 7 de septiembre de 2006, Asunto C-166/05, Heger, no puede incluirse en esta regla especial cualquier tipo de servicio que presente alguna relación, por débil que sea, con un inmueble. Ello daría lugar a una aplicación expansiva de dicha regla especial, ya que la mayoría de prestaciones de servicios, pueden vincularse, de alguna manera, con un bien inmueble. En consecuencia tiene que existir una relación o vinculación lo suficientemente directa.
La sociedad presta servicios de mediación a clientes no establecidos en territorio de aplicación del Impuesto, consistentes en la búsqueda de compradores o inquilinos para sus inmuebles, se trata, en definitiva, y en términos de la Directiva, de servicios prestados por agentes inmobiliarios.
Por tanto, las operaciones de mediación relativas a prestaciones de servicios relacionadas con bienes inmuebles siguen la regla de radicación del inmueble localizándose en territorio de aplicación del Impuesto si los bienes inmuebles a los que se refieren dichos servicios están ubicados en el mencionado territorio.
2.- Del escrito de la consulta resulta que la sociedad consultante está dada de alta en los distintos Estados miembros en los que opera con su correspondiente número de identificación fiscal.
En el desarrollo de su actividad adquiere bienes muebles para el alquiler de viviendas en países de la Unión Europea y en terceros países. Posteriormente, dichos bienes muebles son trasportados directamente a los Estados miembros o países terceros en los que se encuentran dichas viviendas.
De acuerdo con lo previsto en el artículo 15.uno de la Ley 37/1992:
“Se entenderá por adquisición intracomunitaria de bienes la obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del Impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores.”
Y de acuerdo con el artículo 19.Uno de la Ley 37/1992:
“Tendrá la consideración de importación de bienes:
1º. La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica.
2º. La entrada en el interior del país de un bien procedente de un territorio tercero, distinto de los bienes a que se refiere el número anterior.”
De acuerdo con el escrito de consulta, los bienes muebles son adquiridos en países de la Unión Europea así como en terceros países y no tienen por destino el territorio de aplicación del Impuesto, por lo que dichas operaciones no se entienden sujetas al mismo.
3.- La sociedad consultante adquiere, asimismo, prestaciones de servicios a empresarios autónomos establecidos en países de la Unión Europea o fuera de ella. Estos servicios son relativos a la captación de inquilinos para el alquiler o la venta de las viviendas localizadas en distintos territorios.
De la información disponible, y a falta de una mayor concreción en el servicio cuestionado, resulta que la entidad consultante recibe un servicio consistente en el anuncio de sus servicios de forma que a través del mismo se pueden captar nuevos clientes. El servicio analizado tiene un marcado componente de publicidad pues, en último caso, lo que se busca es que potenciales clientes tengan conocimiento de los servicios prestados por la consultante sin que en ningún caso los mismos tengan, como consecuencia, una modificación jurídica o física directa de los bienes inmuebles en cuestión, pues ésta última sólo se producirá cuando la consultante cierre las operaciones. Se trata de servicios que no están dirigidos de forma directa al bien inmueble sino a la entidad consultante, facilitando, en todo caso, que la misma pueda desarrollar su esquema de negocio.
La no aplicación de la regla especial del artículo 70.uno.1º de la Ley 37/1992 determina, indefectiblemente, la aplicación de la regla general de localización de servicios del artículo 69.uno de la Ley, distinguiendo según el destinatario tenga o no la condición de empresario o profesional:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.”
Por consiguiente, los servicios descritos se localizarán en sede del destinatario, la entidad consultante, es decir, en territorio de aplicación del Impuesto.
Además si dicho servicio es adquirido a un empresario establecido en la Unión Europea, se calificará, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 79.4º del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31), como adquisición intracomunitaria de servicios.
Por ello, su realización determina la obligación de informar de la misma en la declaración recapitulativa incorporada al modelo 349, que deberá presentarse mensual o trimestralmente de acuerdo con los criterios contenidos en el artículo 81 del referido Reglamento.
Asimismo, debe indicarse que el sujeto pasivo de dicho servicio será su destinatario a través del mecanismo de inversión en el Estado miembro en el que se encuentre establecido, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 196 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, precepto que se corresponde con el artículo 84.uno.2º de la Ley 37/1992.
Tanto prestador como destinatario del servicio intracomunitario deberán disponer de un número de identificación fiscal atribuido por sus correspondientes administraciones fiscales. En el caso de que dicha Administración fiscal sea la española, la atribución del mencionado número se realizará previa solicitud de inscripción en el Registro de operadores intracomunitarios, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25.2 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE del 5 de septiembre).
4.- En relación con las prestaciones de servicios de tour operadores que pueden estar situados dentro o fuera de la Unión Europea y que se refieren a la captación de clientes para el alquiler de viviendas se aplicarán los criterios del apartado 3 de esta contestación
5.- En cuanto a la deducibilidad de los gastos propios de la actividad del consultante, se aplicarán los criterios establecidos en el Título VIII, Capítulo I de la Ley 37/1992 relativo a deducciones del Impuesto, que es trasposición del Título X de la Directiva 2006/112/CE de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En estos artículos se establecen una serie de requisitos espaciales, subjetivos, objetivos y formales cuyo cumplimiento determina el citado derecho a la deducción.
El artículo 92 dispone que los sujetos pasivos podrán deducir las cuotas soportadas de las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.
2º. Las importaciones de bienes
3°. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 9.1.° c) y d); 84.uno.2.° y 4.º, y 140 quinque, todos ellos de la presente Ley.
4º. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas en los artículos 13, número 1º, y 16 de esta Ley.
En cuanto a los requisitos subjetivos, el artículo 93 dispone que “podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales”.
De acuerdo con el artículo 94.uno de la Ley 37/1992, las operaciones desarrolladas por el consultante fuera del territorio de aplicación del Impuesto originan el derecho a la deducción, cumplidos el resto de requisitos y limitaciones establecidos en el Capítulo I del Título VIII de la citada Ley.
6.- En relación con la tributación de los rendimientos por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes se informa lo siguiente:
Los rendimientos obtenidos por no residentes en territorio español en concepto de arrendamiento de bienes inmuebles están sujetos a tributación en España por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 13.1.g) del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (TRLIRNR).
La obligación de practicar retención e ingreso a cuenta se regula en los artículos 30 y 31 del Real Decreto Legislativo 5/2004 y en los artículos 13 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el R.D. 326/1999, de 26 de febrero (BOE 27 de febrero).
El artículo 31 del TRLIRN dispone:
“1.Estarán obligados a practicar retención e ingreso a cuenta respecto de las rentas sujetas a este impuesto que satisfagan o abonen:
a)Las entidades, incluidas las entidades en régimen de atribución, residentes en territorio español.
b)Las personas físicas residentes en territorio español que realicen actividades económicas, respecto de las rentas que satisfagan o abonen en el ejercicio de aquéllas.
c)Los contribuyentes de este impuesto mediante establecimiento permanente o sin establecimiento permanente, pero, en este caso, únicamente respecto de los rendimientos a que se refiere el artículo 30.
d)Los contribuyentes a que se refiere el artículo 5.c).
e)El representante designado de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 86.1 y la disposición adicional decimoséptima de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de seguros privados, que actúe en nombre de la entidad aseguradora que opere en régimen de libre prestación de servicios, en relación con las operaciones que se realicen en España.
En ningún caso estarán obligadas a practicar retención o ingreso a cuenta las misiones diplomáticas u oficinas consulares en España de Estados extranjeros.
2.Los sujetos obligados a retener deberán retener o ingresar a cuenta una cantidad equivalente a la que resulte de aplicar las disposiciones previstas en esta ley para determinar la deuda tributaria correspondiente a los contribuyentes por este impuesto sin establecimiento permanente o las establecidas en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable, sin tener en consideración lo dispuesto en los artículos 24.2, 26 y 44.
Sin perjuicio de lo anterior, para el cálculo del ingreso a cuenta se estará a lo dispuesto reglamentariamente.
3.Los sujetos obligados a retener o a ingresar a cuenta asumirán la obligación de efectuar el ingreso en el Tesoro, sin que el incumplimiento de aquella obligación pueda excusarles de ésta.
4.No procederá practicar retención o ingreso a cuenta respecto de:
a)Las rentas que estén exentas en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 o en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable, sin perjuicio de la obligación de declarar prevista en el apartado 5 de este artículo.
No obstante lo anterior, sí existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta respecto de las rentas a las que se refiere la letra j) del apartado 1 del artículo 14.
b)El rendimiento derivado de la distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones, o de la reducción de capital. Reglamentariamente podrá establecerse la obligación de practicar retención o ingreso a cuenta en estos supuestos.
c)Las rentas satisfechas o abonadas a contribuyentes por este impuesto sin establecimiento permanente, cuando se acredite el pago del impuesto o la procedencia de exención.
d)Las rentas a que se refiere el artículo 118.1.c) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
e)Las rentas que se establezcan reglamentariamente.
5.El sujeto obligado a retener y a practicar ingresos a cuenta deberá presentar declaración y efectuar el ingreso en el Tesoro en el lugar, forma y plazos que se establezcan, de las cantidades retenidas o de los ingresos a cuenta realizados, o declaración negativa cuando no hubiera procedido la práctica de éstos. Asimismo, presentará un resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta con el contenido que se determine reglamentariamente.
El sujeto obligado a retener y a practicar ingresos a cuenta estará obligado a conservar la documentación correspondiente y a expedir, en las condiciones que se determinen, certificación acreditativa de las retenciones o ingresos a cuenta efectuados.
(…)”
En consecuencia, si el arrendatario es cualquiera de las personas obligadas a retener que se citan en el apartado 1 del artículo 31, el arrendatario tendrá la obligación de practicar una retención e ingreso a cuenta de la renta obtenida por la persona no residente por el alquiler, salvo que el arrendador acredite que ha pagado el impuesto correspondiente (artículo 31.4.c) TRLIRNR).
En caso contrario, como sucederá si, de acuerdo con lo dispuesto en la letra b) del apartado 1 del artículo 31, el arrendatario es una persona física y arrienda el inmueble sin relación con cualquier actividad económica que realice, no estará obligado a practicar retención.
En cuanto a la cuestión planteada, la responsabilidad se regula en el artículo 9 del TRLIRNR. En cuanto al caso planteado, dispone:
“1. Responderán solidariamente del ingreso de las deudas tributarias correspondientes a los rendimientos que haya satisfecho o a las rentas de los bienes o derechos cuyo depósito o gestión tenga encomendado, respectivamente, el pagador de los rendimientos devengados sin mediación de establecimiento permanente por los contribuyentes o el depositario o gestor de los bienes o derechos de los contribuyentes no afectos a un establecimiento permanente.
Esta responsabilidad no existirá cuando resulte de aplicación la obligación de retener o ingresar a cuenta a que se refiere el artículo 31, incluso en los supuestos previstos en el apartado 4 de dicho artículo, sin perjuicio de las responsabilidad se que deriven de la condición de retenedor.
2. No se entenderá que una persona o entidad satisface un rendimiento cuando se limite a efectuar una simple mediación de pago. Se entenderá por simple mediación de pago el abono de una cantidad por cuenta y orden de un tercero.
(…)”
En este caso la actuación del consultante no se limita a la simple mediación de pago, sino que “se encarga del mantenimiento de las vivienda, recibe mensualmente los pagos del alquiler, recibe las demandas de los inquilinos ante cualquier eventualidad durante la duración del arrendamiento y es, por tanto, la persona de contacto de los inquilinos, los cuales no tratan directamente con los propietarios de las viviendas.”
Se trata, en consecuencia, del gestor de los bienes inmuebles en España, por lo tanto será responsable solidario de las deudas tributarias correspondientes a las rentas derivadas del arrendamiento de los inmuebles, siempre que los rendimientos sean satisfechos por personas que no tengan la condición de retenedor. Por ejemplo, rendimientos obtenidos del arrendamiento de inmuebles cuando el arrendatario es una persona física y satisface dichos rendimientos fuera del ámbito de una actividad económica.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 69 y 70-uno-1º-