Para ejercicios iniciados entre el 1 de enero y el 5 de marzo de 2011, la deducción por I+D e innovación tecnológica se aplica con el coeficiente 0,85 (períodos iniciados a partir de 1.1.2008), resultando porcentajes del 10,2% sobre gastos de investigación y 8,5% sobre inversiones en bienes de equipo, redondeados en la unidad inferior; a partir del 5 de marzo de 2011 (entrada en vigor de la Ley 2/2011), estos coeficientes desaparecen y se aplica el 12% sin limitación de coeficiente. Para inversiones medioambientales, mantiene vigencia el régimen anterior sin modificación en este período.
Hechos
Se plantea una cuestión relativa a la aplicación de determinadas deducciones en el ejercicio 2011.
Cuestión planteada
Cuáles son los porcentajes de deducción para la deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica y para las deducciones por inversiones medioambientales aplicables en el ejercicio 2011 para aquellas empresas cuyo ejercicio económico se inicia entre el 1 de enero y el 5 de marzo de 2011.
Contestación
. Deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica.
El artículo 35 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula la deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica.
La Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, añadió, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2007, una disposición adicional décima al TRLIS, que en su apartado 2 establecía que:
“Disposición adicional décima. Reducción de las deducciones en la cuota íntegra del Impuesto sobre Sociedades para incentivar la realización de determinadas actividades.
(…)
2. Las deducciones reguladas en el artículo 35 de esta Ley, se determinarán multiplicando los porcentajes de deducción establecidos en dicho artículo por el coeficiente siguiente:
0.92, en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2007.
0.85, en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2008.
El porcentaje de deducción que resulte se redondeará en la unidad inferior.”
Asimismo, la Ley 35/2006 estableció en el apartado 3 de su disposición derogatoria segunda que:
“3. Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2012 queda derogado el artículo 35 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.”
No obstante, el Real Decreto-ley 3/2009, de 27 de marzo, de medidas urgentes en materia tributaria, financiera y concursal suprimió la derogación del artículo 35 del TRLIS prevista para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2012, de manera que esta deducción continuará vigente para dichos períodos.
Por su parte, la Ley 2/2011, de 4 de marzo, de Economía Sostenible, publicada en el Boletín Oficial del Estado el 5 de marzo de 2011, estableció en su artículo 65 que:
“Con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de la entrada en vigor de esta Ley, se introducen las siguientes modificaciones en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo:
Uno. La letra c) del artículo 35.2 queda redactada de la siguiente forma:
«c) Porcentaje de deducción.–El 12 por ciento de los gastos efectuados en el período impositivo por este concepto, sin que sean de aplicación los coeficientes establecidos en el apartado 2 de la disposición adicional décima de esta Ley.»
Dos. (…)”
De acuerdo con la disposición final sexagésima de la Ley 2/2011, dicha Ley entró en vigor el día siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial del Estado, es decir, entró en vigor el 6 de marzo de 2011.
En consecuencia, para los períodos impositivos iniciados a partir de 6 de marzo de 2011 (que en el caso de entidades cuyo ejercicio económico coincida con el año natural sería para el ejercicio 2012), la deducción por actividades de investigación y desarrollo regulada en el apartado 1 del artículo 35 del TRLIS se determinaría multiplicando los porcentajes de deducción establecidos en dicho apartado por el coeficiente 0.85 establecido en el apartado 2 de la disposición adicional décima del TRLIS, y la deducción por actividades de innovación tecnológica regulada en el apartado 2 del artículo 35 del TRLIS se determinaría aplicando el porcentaje de deducción del 12%, sin serle de aplicación el coeficiente establecido en el apartado 2 de la disposición adicional décima del TRLIS.
En cambio, para los períodos impositivos iniciados entre el 1 de enero y el 5 de marzo de 2011 (que en el caso de entidades cuyo ejercicio económico coincida con el año natural sería para el ejercicio 2011), la deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica regulada en el artículo 35 del TRLIS se determinaría multiplicando los porcentajes de deducción establecidos en dicho artículo 35, tanto en su apartado 1 como en su apartado 2, por el coeficiente 0.85 establecido en el apartado 2 de la disposición adicional décima del TRLIS.
2. Deducciones por inversiones medioambientales.
El artículo 39 del TRLIS regula las deducciones por inversiones medioambientales. Como ya se ha indicado, la Ley 35/2006, añadió, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2007, una disposición adicional décima al TRLIS, que en su apartado 1 establecía que:
“Disposición adicional décima. Reducción de las deducciones en la cuota íntegra del Impuesto sobre Sociedades para incentivar la realización de determinadas actividades.
1. Las deducciones reguladas en los artículos (…) 39, (…) de esta Ley, se determinarán multiplicando los porcentajes de deducción establecidos en dichos artículos por el coeficiente siguiente:
0.8, en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2007.
0.6, en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2008.
0.4, en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2009.
0.2, en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2010.
El porcentaje de deducción que resulte se redondeará en la unidad superior.”
Asimismo, la Ley 35/2006 estableció en el apartado 2 de su disposición derogatoria segunda que:
“2. Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2011 quedan derogados los artículos (…) 39, (…) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.”
De acuerdo con los preceptos indicados, y sin perjuicio de lo que se indicará a continuación, para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2011, el artículo 39 del TRLIS que regula las deducciones por inversiones medioambientales quedaría derogado.
No obstante, la Ley 2/2011, estableció en su artículo 92 que:
“Con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de la entrada en vigor de esta Ley, se introducen las siguientes modificaciones en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo y en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio:
Uno. El apartado 1 del artículo 39 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, queda redactado de la siguiente forma:
«1. Las inversiones realizadas en bienes del activo material destinadas a la protección del medio ambiente consistentes en instalaciones que eviten la contaminación atmosférica o acústica procedente de instalaciones industriales, o contra la contaminación de aguas superficiales, subterráneas y marinas, o para la reducción, recuperación o tratamiento de residuos industriales propios, siempre que se esté cumpliendo la normativa vigente en dichos ámbitos de actuación pero se realicen para mejorar las exigencias establecidas en dicha normativa, darán derecho a practicar una deducción en la cuota íntegra del 8 por ciento de las inversiones que estén incluidas en programas, convenios o acuerdos con la Administración competente en materia medioambiental, quien deberá expedir la certificación de la convalidación de la inversión.»
Dos. El apartado 1 de la disposición adicional décima del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, queda redactado de la siguiente forma:
«1. Las deducciones reguladas en los (…) apartados 2 y 3 del artículo 39, (…) de esta Ley, se determinarán multiplicando los porcentajes de deducción establecidos en dichos artículos por el coeficiente siguiente:
0.8, en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2007.
0.6, en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2008.
0.4, en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2009.
0.2, en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2010.
El porcentaje de deducción que resulte se redondeará en la unidad superior.»
(…)
Cuatro. El apartado 2 de la disposición derogatoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio queda redactado de la siguiente forma:
«2. Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2011 quedan derogados los (…) apartados 2 y 3 del artículo 39, (…) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.»”
Como ya se ha indicado, la Ley 2/2011, entró en vigor el 6 de marzo de 2011. En consecuencia, para los períodos impositivos iniciados a partir de 6 de marzo de 2011 (que en el caso de entidades cuyo ejercicio económico coincida con el año natural sería para el ejercicio 2012), la deducción por inversiones medioambientales regulada en el apartado 1 del artículo 39 del TRLIS resultará aplicable, de acuerdo con la redacción dada a dicho apartado por la Ley 2/2011, y con el porcentaje de deducción establecido con dicha redacción, es decir, el 8%, sin serle de aplicación el coeficiente establecido en el apartado 1 de la disposición adicional décima del TRLIS. Por el contrario, las deducciones por inversiones medioambientales reguladas en los apartados 2 y 3 del artículo 39 del TRLIS no podrán aplicarse, pues están derogadas, como ya se ha indicado, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2011.
En lo que se refiere a los períodos impositivos iniciados entre el 1 de enero y el 5 de marzo de 2011 (que en el caso de entidades cuyo ejercicio económico coincida con el año natural sería para el ejercicio 2011), igualmente, las deducciones por inversiones medioambientales reguladas en los apartados 2 y 3 del artículo 39 del TRLIS no podrán aplicarse, pues están derogadas con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2011. Sin embargo, para la deducción por inversiones medioambientales regulada en el apartado 1 del artículo 39, debe interpretarse lo siguiente:
A partir de la entrada en vigor de la Ley 2/2011, la redacción del apartado 2 de la disposición derogatoria segunda de la Ley 35/2006 es, como ya se ha indicado, la siguiente:
“2. Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2011 quedan derogados los (…) apartados 2 y 3 del artículo 39, (…) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.”
Es decir, a partir de la entrada en vigor de la Ley 2/2011, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2011 ya no está derogado el apartado 1 del artículo 39 del TRLIS, por lo que en los períodos impositivos iniciados entre el 1 de enero y el 5 de marzo de 2011 (que en el caso de entidades cuyo ejercicio económico coincida con el año natural sería para el ejercicio 2011) podrá aplicarse dicha deducción. En cuanto a la norma y porcentaje aplicable, ha de ser con los que estaban vigentes en los periodos impositivos iniciados antes del 6 de marzo de 2011, es decir, la redacción del apartado 1 del artículo 39 del TRLIS (si no se hubiera derogado) era la que le había dado el propio TRLIS en el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que lo aprobó. Y el porcentaje de deducción que según dicha redacción era del 10%, debería multiplicarse por el coeficiente 0.2 establecido en el apartado 1 de la disposición adicional décima del TRLIS, pues la redacción de este apartado 1 en los períodos impositivos iniciados entre el 1 de enero y el 5 de marzo de 2011, incluía entre las deducciones a las que eran de aplicación los coeficientes correctores a la del apartado 1 del artículo 39 del TRLIS.
Como conclusión, para una entidad cuyo ejercicio económico se inicie entre el 1 de enero y el 5 de marzo de 2011, los porcentajes de deducción aplicables serían:
1. Deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica.
Artículo 35.1.c).1º.primer párrafo: 25%.
Artículo 35.1.c).1º.segundo párrafo: 42%.
Artículo 35.1.c).1º.tercer párrafo: 17%.
Artículo 35.1.c).2º: 8%.
Artículo 35.2.c): 8%.
2. Deducciones por inversiones medioambientales.
Artículo 39.1: 2%.
Artículo 39.2: Derogado.
Artículo 39.3: Derogado.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 35, 39 y da 10ª