La DGT descarta la fraccionación de una única obra en múltiples facturas para eludir el límite del 40 % de materiales. El tipo reducido del 10 % se aplica al conjunto de la operación siempre que el coste de materiales aportados por el ejecutor no supere el 40 % de la base imponible total; si se excede dicho umbral en la obra considerada globalmente, se pierde la aplicación del tipo reducido en su integridad, siendo irrelevante que partes aisladas cumplan el requisito.
Hechos
El consultante va a contratar la reforma en una vivienda de su propiedad. La obra consiste en la realización de trabajos de albañilería, fontanería, instalación eléctrica, así como puertas y ventanas. El importe de los materiales supera el 40 por ciento de la base imponible de la obra total.
Cuestión planteada
Si, dentro de la misma obra, es posible separar, en dos facturas diferentes, por un lado, la parte de la obra que no supere dicho límite, y por otro la parte de la obra que sí lo supere, con el fin de poder aplicar a cada parte diferenciada el tipo correspondiente de conformidad con la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El artículo 91, apartado uno.2, número 10º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a:
“10.º Las ejecuciones de obra de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el destinatario sea persona física, no actúe como empresario o profesional y utilice la vivienda a que se refieren las obras para su uso particular.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, también se comprenderán en este número las citadas ejecuciones de obra cuando su destinatario sea una comunidad de propietarios.
b) Que la construcción o rehabilitación de la vivienda a que se refieren las obras haya concluido al menos dos años antes del inicio de estas últimas.
c) Que la persona que realice las obras no aporte materiales para su ejecución o, en el caso de que los aporte, su coste no exceda del 40 por ciento de la base imponible de la operación.”.
Esta Dirección General estima que, a efectos de lo dispuesto en el artículo 91.uno.2.10º de la Ley 37/1992, deben considerarse “materiales aportados” por el empresario o profesional que ejecuta las obras de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, todos aquellos bienes corporales que, en ejecución de dichas obras, queden incorporados materialmente al edificio, directamente o previa su transformación, tales como ladrillos, piedras, cal, arena, yeso y otros materiales. Además, el coste de dichos materiales no debe exceder del 40 por ciento de la base imponible de la operación. Si supera dicho importe no se aplicará el tipo reducido del Impuesto.
Este límite cuantitativo trae causa de lo dispuesto por la categoría 10 bis del Anexo III de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, donde se dispone la posible aplicación por los Estados miembros de tipos reducidos a la “renovación y reparación de viviendas particulares, excluidos los materiales que supongan una parte importante del valor del servicio suministrado.”.
Asimismo, dicho límite debe ponerse en relación con el artículo 8.dos.1º de la Ley 37/1992, donde se califica como entregas de bienes a las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de dicha Ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 40 por ciento de la base imponible.
Si se supera dicho límite, la ejecución de obra de renovación o reparación tributará, toda ella, al tipo impositivo general del Impuesto del 21 por ciento. A estos efectos, no resultaría ajustado a Derecho diferenciar, dentro de una misma ejecución de obra la parte correspondiente al servicio que lleve consigo con el objetivo de forzar la tributación de esa parte al tipo reducido del Impuesto.
2.- Por tanto, de conformidad con todo lo anterior, se considerarán incluidas dentro del concepto de renovación y reparación a que se refiere el artículo 91.Uno.2.10º de la Ley 37/1992, las ejecuciones de obra objeto de consulta, siempre que se realicen en las condiciones indicadas por el citado precepto, y tengan por destinatario a quien utiliza la vivienda para su uso particular o a una comunidad de propietarios de viviendas o mayoritariamente de viviendas.
En cuanto a esta última condición, la calificación de la ejecución de obra como prestación de servicios resultará esencial para valorar la procedencia del tipo reducido.
A tal efecto, resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 26 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), que dispone que las circunstancias de que el destinatario no actúa como empresario o profesional, utiliza la vivienda para uso particular y que la construcción o rehabilitación de la vivienda haya concluido al menos dos años antes del inicio de las obras, podrán acreditarse mediante una declaración escrita firmada por el destinatario de las obras dirigida al sujeto pasivo, en la que aquél haga constar, bajo su responsabilidad, las circunstancias indicadas anteriormente.
En cuanto al coste de los materiales aportados para una ejecución de obras de renovación o reparación, debemos señalar que los materiales que deben computarse a estos efectos serán todos los necesarios para llevar cabo dichas obras, incluidas las actuaciones subcontratadas a terceros.
Por tanto, en el supuesto objeto de consulta, el coste de los materiales es su precio de adquisición a terceros y, en el caso particular de que dichos materiales no sean objeto de comercialización y estos sean obtenidos por la propia entidad consultante como resultado de parte de su proceso productivo, será su coste de producción.
Teniendo en cuenta todo lo anterior, si en las obras consultadas de renovación y reparación de la vivienda, la aportación de materiales, calculado según los métodos señalados, no supera el límite del 40 por ciento referido, y se cumplen el resto de las condiciones recogidas anteriormente, el tipo aplicable a la totalidad de la obra de renovación y reparación sería el reducido del 10 por ciento previsto en el artículo 91, apartado Uno.2. número 10º de la Ley 37/1992.
En caso contrario, si se supera el límite del 40 por ciento de la base imponible en el coste de los materiales utilizados, tal y como parece deducirse del escrito de la consulta, la ejecución de obra de renovación o reparación tributará, toda ella, al tipo general del Impuesto del 21 por ciento.
A estos efectos, no resultaría ajustado a Derecho diferenciar, dentro de una misma ejecución de obra, la parte correspondiente a la mano de obra que lleve consigo, con el objetivo de forzar la tributación de esa parte al tipo reducido del Impuesto.
Tampoco procederá el desglose artificial, dentro de una misma ejecución de obra cuando los materiales aportados superen globalmente el límite del 40 por ciento, en varias obras independientes, con el fin de aplicar el tipo reducido del Impuesto de forma separada a las partes que puedan constituir prestaciones de servicios.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 91-Uno-2-10º-