La aportación de explotaciones y fincas rústicas puede acogerse al régimen especial del artículo 94 TRLIS si concurren los siguientes requisitos: (i) la entidad receptora es residente en España o tiene establecimiento permanente; (ii) el aportante participa al menos en el 5% de los fondos propios post-aportación; (iii) los elementos están afectos a actividades económicas o constituyen rama de actividad; y (iv) se lleva contabilidad conforme al Código de Comercio. La optimización gestora mediante concentración de activos agrarios constituye motivo económico válido para la aplicación del régimen, condicionado al cumplimiento de estos requisitos formales y contables.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad anónima participada por la persona física 1 (PF1) y sus hijos, cuya actividad principal es el arrendamiento de inmuebles. Con los excedentes de tesorería ha comprado fincas rústicas y al objeto de optimizar su rendimiento se han celebrado contratos de arrendamiento con la persona física PF1.
En la actualidad PF1 explota unas fincas rústicas situadas en la provincia de Jaén, de las que es propietaria en su mayor parte, siendo arrendataria de otras que son propiedad de la consultante. A efectos de la declaración de la renta, tributa en estimación directa, aportando al Registro Mercantil anualmente el libro oficial contable de la explotación agraria, para su legalización.
Recientemente, la persona física PF1 junto con sus hijos han constituido una sociedad limitada, entidad B, cuyo objeto social principal es la explotación de fincas rústicas (ya ha adquirido una finca de olivos en la provincia de Jaén). Con el fin de centralizar y optimizar todas las explotaciones agrarias de la familia, se plantean aportar la explotación agraria que gira a nombre de PF1 (terrenos, maquinaria, olivos etc), y las fincas rústicas de la entidad A (consultante) de las que actualmente es arrendataria PF1, con simultánea resolución de los contratos de arrendamiento a la sociedad B cuya actividad principal es la explotación de todo el patrimonio agrícola de la familia. Las acciones de la ampliación de capital se atribuirían en la medida de los valores aportados en su totalidad a los socios aportantes, es decir, a la entidad A y a PF1, utilizando valores de mercado, que sin duda darían una amplia mayoría en el capital a PF1.
Cuestión planteada
Si la operación mercantil proyectada para la aportación de las explotaciones y fincas rústicas relacionadas, puede acogerse al régimen especial desarrollado en el capítulo VIII del título VII, del Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo, que aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Si la decisión de aportar las explotaciones rústicas y fincas con el fin de optimizar la gestión concentrando todos los activos de naturaleza agraria es un motivo económico válido que permita acogerse al referido régimen especial.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del TRLIS regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
(…)
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
De acuerdo con el artículo 94 del TRLIS, para poder aplicar el régimen especial es necesario cumplir una serie de requisitos. En particular, en el caso de aportación de elementos patrimoniales que no tengan la consideración de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que dichos elementos estén afectos a actividades económicas o constituyan ramas de actividad, siempre que la contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
El apartado 2 de dicho artículo 94 se refiere a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.
A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede del transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, si el patrimonio transmitido determina la existencia de una explotación económica en sede de la persona física transmitente, que se transmite en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación de aportación cumpliría los requisitos formales del artículo 94 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal, en la medida en que el consultante llevara su contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.
Respecto del concepto de “rama de actividad”, se requiere analizar, caso por caso, la posible existencia de un conjunto patrimonial susceptible de funcionar por sus propios medios, perfectamente identificado en sede del transmitente y que, desde el punto de vista organizativo, constituya una explotación autónoma.
Por tanto, para que se cumplan los requisitos anteriormente señalados será necesario que la actividad explotación agraria que sea aportada a la sociedad beneficiaria cuente con una gestión y organización diferenciadas que permita considerar que existe, con carácter previo a la operación de aportación no dineraria planteada, una rama de actividad respecto de los elementos patrimoniales aportados y que subsista con posterioridad a la realización de dicha operación. En consecuencia, será necesaria la existencia de una organización de medios materiales y personales que determinen la realización de una actividad empresarial constitutiva de una rama de actividad en los términos anteriormente señalados, que se desarrolle de una forma habitual y continuada.
Esta circunstancia parece cumplirse en el caso planteado, puesto que se plantea aportar la explotación agraria que gira a nombre de PF1 (terrenos, maquinaria, olivos etc), con simultánea resolución de los contratos de arrendamiento a la sociedad B.
No obstante, la concurrencia de gestión y organización diferenciada para la existencia de ramas de actividad, son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
En relación con la aportación de las fincas arrendadas por la entidad consultante A a PF1, en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 94.1 del TRLIS, la operación señalada podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, la aplicación del régimen fiscal especial requiere analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
De acuerdo con lo manifestado en el escrito de consulta, la operación planteada se llevaría a cabo con el fin de centralizar y optimizar todas las explotaciones agrarias de la familia. Dichos motivos pueden considerarse económicamente válidos a efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004: 83, 94 y 96