Los importes percibidos por opción de compra en arrendamientos financieros constituyen ingresos devengados en el período en que se perciben, no anticipos de clientes. La imputación temporal se rige por el artículo 19.1 TRLIS (devengo según corriente real de bienes/servicios), no por el momento del ejercicio de la opción. La calificación contable del contrato como arrendamiento financiero u operativo determina el tratamiento fiscal, siendo necesario analizar si concurren los criterios de transferencia sustancial de riesgos y beneficios según NRV 8ª PGC.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la promoción de edificaciones y la compraventa de inmuebles para su posterior venta. En su activo (existencias), tiene una nave alquilada con opción a compra, de la que emite dos facturas mensuales al arrendatario, una por el importe del alquiler de dicha nave, con el tipo de IVA del 21% y retención del 21%, y otra factura por el importe de la opción de compra, con un tipo de IVA del 21% pero sin retención. Las cantidades de esta segunda factura se descontarán del precio de la transmisión, cuando el arrendatario ejercite la opción de compra, que será dentro de tres años tal y como indica el contrato de compraventa. La entidad consultante ha contabilizado la operación como arrendamiento operativo, puesto que no tiene certeza sobre si el arrendatario ejercitará la opción de compra.
Cuestión planteada
Si los importes recibidos como opción de compra han de considerarse como ingresos del ejercicio en el que se perciben o, por el contrario, si dichos importes son anticipos de clientes y cuando se ejercite la opción de compra se imputarán a resultados.
Contestación
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Adicionalmente, el artículo 19.1 del TRLIS dispone lo siguiente:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.”
Desde el punto de vista contable, el Plan General de Contabilidad (PGC en adelante), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, considera como arrendamiento, en su norma de registro y valoración 8ª, “cualquier acuerdo, con independencia de su instrumentación jurídica, por el que el arrendador cede al arrendatario, a cambio de percibir una suma única de dinero o una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante un periodo de tiempo determinado, con independencia de que el arrendador quede obligado a prestar servicios en relación con la explotación o mantenimiento de dicho activo”. A estos efectos, el PGC distingue entre el arrendamiento financiero y el operativo, disponiendo la NRV 8ª:
“(…)
La calificación de los contratos como arrendamientos financieros u operativos depende de las circunstancias de cada una de las partes del contrato por lo que podrán ser calificados de forma diferente por el arrendatario y el arrendador.
1. Arrendamiento financiero
1.1. Concepto
Cuando de las condiciones económicas de un acuerdo de arrendamiento, se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato, dicho acuerdo deberá calificarse como arrendamiento financiero, y se registrará según los términos establecidos en los apartados siguientes.
En un acuerdo de arrendamiento de un activo con opción de compra, se presumirá que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad, cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercitar dicha opción. También se presumirá, salvo prueba en contrario, dicha transferencia, aunque no exista opción de compra, entre otros, en los siguientes casos:
a) Contratos de arrendamiento en los que la propiedad del activo se transfiere, o de sus condiciones se deduzca que se va a transferir, al arrendatario al finalizar el plazo del arrendamiento.
b) Contratos en los que el plazo del arrendamiento coincida o cubra la mayor parte de la vida económica del activo, y siempre que de las condiciones pactadas se desprenda la racionalidad económica del mantenimiento de la cesión de uso.
El plazo del arrendamiento es el periodo no revocable para el cual el arrendatario ha contratado el arrendamiento del activo, junto con cualquier periodo adicional en el que éste tenga derecho a continuar con el arrendamiento, con o sin pago adicional, siempre que al inicio del arrendamiento se tenga la certeza razonable de que el arrendatario ejercitará tal opción.
c) En aquellos casos en los que, al comienzo del arrendamiento, el valor actual de los pagos mínimos acordados por el arrendamiento suponga la práctica totalidad del valor razonable del activo arrendado.
d) Cuando las especiales características de los activos objeto del arrendamiento hacen que su utilidad quede restringida al arrendatario.
e) El arrendatario puede cancelar el contrato de arrendamiento y las pérdidas sufridas por el arrendador a causa de tal cancelación fueran asumidas por el arrendatario.
f) Los resultados derivados de las fluctuaciones en el valor razonable del importe residual recaen sobre el arrendatario.
g) El arrendatario tiene la posibilidad de prorrogar el arrendamiento durante un segundo periodo, con unos pagos por arrendamiento que sean sustancialmente inferiores a los habituales del mercado.
(…)
1.3. Contabilidad del arrendador
El arrendador, en el momento inicial, reconocerá un crédito por el valor actual de los pagos mínimos a recibir por el arrendamiento más el valor residual del activo aunque no esté garantizado, descontados al tipo de interés implícito del contrato.
El arrendador reconocerá el resultado derivado de la operación de arrendamiento según lo dispuesto en el apartado 3 de la norma sobre inmovilizado material, salvo cuando sea el fabricante o distribuidor del bien arrendado, en cuyo caso se considerarán operaciones de tráfico comercial y se aplicarán los criterios contenidos en la norma relativa a ingresos por ventas y prestación de servicios.
La diferencia entre el crédito contabilizado en el activo del balance y la cantidad a cobrar, correspondiente a intereses no devengados, se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que dichos intereses se devenguen, de acuerdo con el método del tipo de interés efectivo.
Las correcciones de valor por deterioro y la baja de los créditos registrados como consecuencia del arrendamiento se tratarán aplicando los criterios de los apartados 2.1.3 y 2.9 de la norma relativa a los instrumentos financieros.
2. Arrendamiento operativo
(…)
Los ingresos y gastos, correspondientes al arrendador y al arrendatario, derivados de los acuerdos de arrendamiento operativo serán considerados, respectivamente, como ingreso y gasto del ejercicio en el que los mismos se devenguen, imputándose a la cuenta de pérdidas y ganancias.
El arrendador continuará presentando y valorando los activos cedidos en arrendamiento conforme a su naturaleza, incrementando su valor contable en el importe de los costes directos del contrato que le sean imputables, los cuales se reconocerán como gasto durante el plazo del contrato aplicando el mismo criterio utilizado para el reconocimiento de los ingresos del arrendamiento.
Cualquier cobro o pago que pudiera hacerse al contratar un derecho de arrendamiento calificado como operativo, se tratará como un cobro o pago anticipado por el arrendamiento que se imputará a resultados a lo largo del periodo de arrendamiento a medida que se cedan o reciban los beneficios económicos del activo arrendado.
(…)”
En el caso de que la operación se califique como arrendamiento financiero, según establece el Plan General de Contabilidad, el arrendador, en el momento inicial, reconocerá un crédito por el valor actual de los pagos mínimos a recibir por el arrendamiento más el valor residual del activo aunque no esté garantizado, descontados al tipo de interés implícito del contrato. Reconocerá el resultado derivado de la operación de arrendamiento según lo dispuesto en el apartado 3 de la norma sobre inmovilizado material, salvo cuando sea el fabricante o distribuidor del bien arrendado, en cuyo caso se considerarán operaciones de tráfico comercial y se aplicarán los criterios contenidos en la norma relativa a ingresos por ventas y prestación de servicios. Ello supone la baja del elemento en cuestión y, en consecuencia, en su caso, la imposibilidad de continuar amortizándolo, tanto a efectos contables como fiscales. La diferencia entre el crédito contabilizado en el activo y la cantidad a cobrar, correspondiente a intereses no devengados, se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que dichos intereses se devenguen, de acuerdo con el método del tipo de interés efectivo, criterio que resultará igualmente asumible a efectos fiscales, teniendo en cuenta asimismo que el artículo 19.1 del TRLIS establece que “los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen (…)”.
En el caso de que la operación se califique como arrendamiento operativo, según establece el Plan General de Contabilidad, los ingresos y gastos correspondientes al arrendador derivados de los acuerdos de arrendamiento operativo serán considerados, respectivamente, como ingreso y gasto del ejercicio en el que los mismos se devenguen, imputándose a la cuenta de pérdidas y ganancias, criterio igualmente asumible a efectos fiscales. El arrendador continuará presentando y valorando los activos cedidos en arrendamiento conforme a su naturaleza. Ello supone que, en su caso, podrá continuar amortizándolos a efectos contables, siendo de aplicación, a efectos fiscales, las normas sobre amortización recogidas en el artículo 11 del TRLIS y desarrolladas en los artículos 1 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, teniendo en cuenta que el artículo 19.3 del TRLIS establece que “no serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente. (…)”.
Con carácter general, en aplicación del artículo 10.3 del TRLIS, previamente transcrito, el tratamiento fiscal coincidirá con el tratamiento contable, salvo que concurran los requisitos establecidos en el artículo 11.3 del TRLIS, que introduce una concreción en el tratamiento de estas operaciones a efectos fiscales, indicando que:
“3. Siempre que el importe a pagar por el ejercicio de la opción de compra o renovación, en el caso de cesión de uso de activos con dicha opción, sea inferior al importe resultante de minorar el valor del activo en la suma de las cuotas de amortización máximas que corresponderían a éste dentro del tiempo de duración de la cesión, la operación se considerará como arrendamiento financiero.
(…)”
En el escrito de la consulta, la entidad manifiesta que ha contabilizado la operación como arrendamiento operativo, puesto que no tiene certeza de que el arrendatario ejercite la opción de compra. Este Centro Directivo no cuenta con datos suficientes para determinar si la calificación contable como arrendamiento operativo es o no correcta. No obstante, la contestación a la presente consulta parte de la consideración de que dicha calificación contable es la procedente, y que por lo tanto, existen dudas razonables de que el arrendatario ejercite la opción de compra y no concurre ninguna de las circunstancias establecidas en los apartados a-g del punto 1.1 de la NRV 8ª del PGC. Asimismo, se parte de la presunción de que no se cumplen los requisitos del artículo 11.3 del TRLIS, y que el tratamiento fiscal de la operación de arrendamiento coincide con el tratamiento contable.
Adicionalmente, de los hechos recogidos en el escrito de consulta se observa que la consultante ha registrado contablemente la nave industrial arrendada como existencias.
No obstante lo anterior, en virtud de lo dispuesto en la norma de valoración 13ª de la Orden Ministerial, de 28 de diciembre de 1994, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias (BOE de 4 de enero de 1995), los elementos de existencias deben ser traspasados al inmovilizado material al ser destinados al arrendamiento.
Una vez sentado lo anterior, tal y como establece la NRV 8ª del PGC, los ingresos derivados de los acuerdos de arrendamiento operativo, serán considerados como ingresos del ejercicio en el que los mismos se devenguen, imputándose a la cuenta de pérdidas y ganancias. A estos efectos, es preciso traer a colación la definición de ingresos, recogida en el Marco Conceptual del PGC:
“incrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o de disminución de los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones, monetarias o no, de los socios o propietarios”.
Por lo tanto, la entidad consultante, en el momento del cobro de las facturas por la parte correspondiente a la opción de compra, realizará un cargo en la cuenta de tesorería, con abono a la cuenta de ingresos por arrendamientos. Este ingreso contable formará parte de la base imponible del periodo correspondiente, en virtud de lo dispuesto en los artículos 10.3 y 19 del TRLIS.
Posteriormente, en el momento en el que venza el plazo de ejercicio de la opción, en el supuesto de que el arrendatario ejercite la opción de compra, la entidad consultante deberá dar de baja el valor neto contable del elemento del inmovilizado material arrendado (nave industrial), con cargo a tesorería (por el precio de venta minorado en el importe satisfecho por la opción de compra), debiendo reconocer, por diferencias, un beneficio o pérdida en la cuenta de Pérdidas y Ganancias. Dicho beneficio o pérdida contable formará parte de la base imponible del periodo impositivo en que se ejercite la opción de compra, con arreglo a lo dispuesto en los artículos 10.3 y 19 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 10.3, 11.3 y 19