La operación de escisión parcial calificada mercantilmente conforme a la Ley 3/2009 cumple en principio las condiciones del régimen especial del capítulo VIII, título VII TRLIS (escisión de rama de actividad), siempre que el patrimonio segregado constituya una unidad económica autónoma susceptible de funcionamiento independiente y se mantenga al menos una rama de actividad en la sociedad escindida, con distribución de valores de las beneficiarias a los socios en proporción a sus participaciones.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la actividad de promoción inmobiliaria, en su balance figuran otros activos y pasivos procedentes de una entidad extinguida L.
Por otra parte, la entidad F es titular de los inmuebles afectos a la actividad de agricultura que con anterioridad venía desarrollando la entidad consultante. La entidad F es una mercantil cuyo único objeto es la agricultura, y en la actualidad está desarrollando con sus propios medios y con una organización empresarial autónoma y una estructura organizativa totalmente independiente, dicha actividad agrícola.
Finalmente, la entidad C se dedica en exclusiva a la actividad de restauración que venía desarrollando la entidad L.
Se plantea realizar una operación de reestructuración consistente en la escisión parcial de la rama de actividad de agricultura desarrollada por la entidad consultante en favor de la entidad F. Existen una serie de fincas rústicas agrícolas que formaban parte del activo de la entidad extinguida L, que quedaron integradas en el activo de la entidad consultante, sin que pudieran ser escindidas a favor de la entidad F en la primera escisión de rama de actividad agrícola llevada a cabo. Tras la operación de escisión, la entidad consultante únicamente desarrollará la actividad de promoción inmobiliaria de terrenos, y la entidad F será la única sociedad del grupo dedicada a la explotación de fincas rústicas agrícolas que la sociedad consultante tiene en su activo y que forman una rama de actividad agrícola independiente, capaz de crear ingresos con sus propios recursos.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Continuar con la reorganización empresarial comenzada, y hacer efectiva la total descentralización o separación de actividades dotándolas de una estructura empresarial autónoma, para que las sociedades intervinientes dentro del proceso reorganizativo estén adaptadas a las particularidades sectoriales de cada actividad a desarrollar, con total independencia de las demás actividades empresariales que puedan desarrollar las restantes sociedades del grupo.
-Individualización por actividades de los riesgos empresariales asociados a cada actividad, reubicando dicha actividad en el seno de la sociedad agrícola F, separando así los posibles riesgos empresariales asociados a cada actividad y desvincular totalmente las actividades agraria e inmobiliaria que actualmente, conviven en la sociedad consultante.
-Independizar las actividades a desarrollar por cada una de las sociedades resultantes del proceso, logrando así la disociación a nivel organizativo, directivo y productivo, y que no se consiguieron en su día al 100% en aras a lograr la total disociación de sus actividades, un mejor desarrollo de acciones futuras y una mejora de la efectividad de las sociedades en las que se integrarán cada una de las actividades objeto de reestructuración.
Cuestión planteada
Si la operación mencionada puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS considera escisión la operación por la cual: “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
En el ámbito mercantil, el artículo 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial, así: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerados como operación de escisión parcial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.(…)”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En el supuesto concreto planteado, la entidad consultante manifiesta desarrollar dos actividades diferenciadas, la actividad de promoción inmobiliaria y la actividad agrícola.
Así, en el supuesto concreto planteado, la consultante segregará y transmitirá a una sociedad la parte de su patrimonio empresarial que constituye la de actividad de agricultura, manteniendo en sede de la entidad escindida la actividad de promoción inmobiliaria.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido (conjunto de elementos patrimoniales afectos al desarrollo de la actividad de agricultura) determine la existencia de una explotación económica, en sede de la sociedad transmitente, determinante de una rama de actividad, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, manteniéndose en ésta igualmente otra rama de actividad, la operación de escisión parcial cumpliría los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, por tanto la entidad consultante debe disponer de los medios materiales y personales necesarios para el desarrollo de la actividad económica de agricultura, ahora bien, esto es una cuestión de hecho que deberá probarse por cualquier medio de prueba válido en Derecho ante los órganos correspondientes de comprobación e investigación de la Administración Tributaria.
En lo que se refiere a la actividad que se mantiene en la sociedad consultante tras la escisión, la actividad de promoción inmobiliaria, se considera que tiene la condición de rama de actividad.
No obstante, la concurrencia de gestión y organización diferenciada para la existencia de varias ramas de actividad, son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
Asimismo, la aplicación del régimen fiscal especial requiere analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para las mismas en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con el propósito de continuar con la reorganización empresarial comenzada, y hacer efectiva la total descentralización o separación de actividades dotándolas de una estructura empresarial autónoma, para que las sociedades intervinientes dentro del proceso reorganizativo estén adaptadas a las particularidades sectoriales de cada actividad a desarrollar, con total independencia de las demás actividades empresariales que puedan desarrollar las restantes sociedades del grupo, individualización por actividades de los riesgos empresariales asociados a cada actividad, reubicando dicha actividad en el seno de la sociedad agrícola F, separando así los posibles riesgos empresariales asociados a cada actividad y desvincular totalmente las actividades agraria e inmobiliaria que actualmente, conviven en la sociedad consultante, independizar las actividades a desarrollar por cada una de las sociedades resultantes del proceso, logrando así la disociación a nivel organizativo, directivo y productivo, y que no se consiguieron en su día al 100% en aras a lograr la total disociación de sus actividades, un mejor desarrollo de acciones futuras y una mejora de la efectividad de las sociedades en las que se integrarán cada una de las actividades objeto de reestructuración. En la medida en que la operación descrita redunde en beneficio de las actividades desarrolladas, estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 83.2.1ºb) y 96.2