La ganancia patrimonial derivada de la transmisión de una participación del 10% no puede acogerse a la exención del artículo 21.2 TRLIS porque ésta se aplica exclusivamente a dividendos o participaciones en beneficios, no a ganancias por enajenación de valores. La norma exige además que la participación sea al menos del 5% (cumplido) y que se mantenga de forma ininterrumpida durante el año anterior al devengo (condición adicional a verificar), pero la transmisión de la participación extingue la posibilidad de aplicar la exención al ser incompatible con la exigencia de permanencia temporal.
Hechos
La entidad consultante (A), residente en territorio español, es titular de acciones de la sociedad B (10%), residente en Perú. Dicha participación la posee desde el 20 de julio de 2000, habiéndola adquirido en su constitución, así como en ampliaciones de capital o compras a terceros con los que no tenía relación alguna. La entidad consultante no ha dotado depreciación alguna de su participación en B.
La sociedad B se ha dedicado, desde su constitución, en exclusiva y de forma ininterrumpida, a la actividad de importación de vehículos de una marca determinada, para su comercialización en Perú. B se encuentra sujeta en Perú a un impuesto sobre la renta, que es un impuesto directo que grava anualmente la obtención de rentas a las personas jurídicas, a un tipo del 30% sobre el resultado, de forma análoga al Impuesto sobre Sociedades en España. La sociedad B no posee, directa o indirectamente, participaciones en entidades residentes o activos situados en España.
La entidad consultante ha recibido varias ofertas de compra de su participación en el capital social de B.
Cuestión planteada
Si las rentas obtenidas por la transmisión del 10% de su participación en la sociedad B se podrían beneficiar íntegramente de la exención del artículo 21.2 del TRLIS.
Contestación
El artículo 21 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), en su redacción dada por el Real Decreto-Ley 12/2012, de 30 de marzo (BOE de 29 de marzo), por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público, en vigor para los periodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2012, establece que:
“1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad no residente sea, al menos, del cinco por ciento.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. (…)
b) Que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa.
(…)
Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.
En ningún caso se aplicará lo dispuesto en este artículo cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, (…).
c) Que los beneficios que se reparten o en los que se participa procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero.
Sólo se considerará cumplido este requisito cuando al menos el 85 por ciento de los ingresos del ejercicio correspondan a:
1.º Rentas que se hayan obtenido en el extranjero y que no estén comprendidas entre aquellas clases de renta a que se refiere el apartado 2 del artículo 107 como susceptibles de ser incluidas en la base imponible por aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional. En cualquier caso, las rentas derivadas de la participación en los beneficios de otras entidades, o de la transmisión de los valores o participaciones correspondientes, habrán de cumplir los requisitos del párrafo 2.º siguiente.
En particular, a estos efectos, se considerarán obtenidas en el extranjero las rentas procedentes de las siguientes actividades:
1.ª Comercio al por mayor, cuando los bienes sean puestos a disposición de los adquirentes en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que las operaciones se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
(…)
2. Estará exenta la renta obtenida en la transmisión de la participación en una entidad no residente en territorio español, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado anterior. El mismo régimen se aplicará a la renta obtenida en los supuestos de separación del socio o disolución de la entidad.
El requisito previsto en el párrafo a) del apartado anterior deberá cumplirse el día en que se produzca la transmisión. Los requisitos previstos en los párrafos b) y c) deberán ser cumplidos en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación.
No obstante, en el caso de que los requisitos previstos en los párrafos b) o c) no se cumplieran en alguno o algunos de los ejercicios de tenencia de la participación, la exención prevista en este apartado se aplicará de acuerdo con las siguientes reglas:
(…)
En los siguientes supuestos, la aplicación de la exención tendrá las especialidades que se indican a continuación:
a) Cuando la entidad no residente posea, directa o indirectamente, participaciones en entidades residentes en territorio español o activos situados en dicho territorio y la suma del valor de mercado de unas y otros supere el 15 por ciento del valor de mercado de sus activos totales.
(…)
b) Cuando el sujeto pasivo hubiera efectuado alguna corrección de valor sobre la participación transmitida que hubiera resultado fiscalmente deducible.
(…)
c) Cuando la participación en la entidad no residente hubiera sido previamente transmitida por otra entidad que reúna las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte de un mismo grupo de sociedades con el sujeto pasivo, habiendo obtenido una renta negativa que se hubiese integrado en la base imponible de este impuesto.
(…)
3. No se aplicará la exención prevista en este artículo:
(…)
b) A las rentas de fuente extranjera procedentes de entidades que desarrollen su actividad en el extranjero con la finalidad principal de disfrutar del régimen fiscal previsto en este artículo. Se presumirá que concurre dicha circunstancia cuando la misma actividad que desarrolla la filial en el extranjero, en relación con el mismo mercado, se hubiera desarrollado con anterioridad en España por otra entidad, que haya cesado en la referida actividad y que guarde con aquélla alguna de las relaciones a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, salvo que se pruebe la existencia de otro motivo económico válido.
c) A las rentas de fuente extranjera que la entidad integre en su base imponible y en relación con las cuales opte por aplicar, si procede, la deducción establecida en los artículos 31 ó 32 de esta ley.
4. (…)”
En el caso concreto planteado en el escrito de consulta, la entidad consultante tiene intención de transmitir su participación en el capital social de la entidad peruana B (10%).
En relación con el requisito previsto en la letra a) del apartado 1 del artículo 21 del TRLIS, relativo al porcentaje de participación, la entidad consultante posee un porcentaje de participación del 10% en el capital social de la entidad peruana B, ostentado desde el 20 de julio de 2000. Por tanto, se entenderá cumplido el requisito previsto en el artículo 21.1.a) del TRLIS.
En relación con el requisito previsto en la letra b) del apartado 1 del artículo 21 del TRLIS, se exige que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades español, en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación.
En este punto conviene señalar que España y Perú no tienen suscrito, hasta la fecha, un convenio para evitar la doble imposición internacional. No obstante, el escrito de la consulta manifiesta que en Perú se exige un impuesto sobre la renta, de carácter directo, que grava anualmente la obtención de rentas por parte de las personas jurídicas, a un tipo del 30% sobre el resultado, de forma análoga al Impuesto sobre Sociedades en España. En virtud de lo anterior, el impuesto de la renta peruano podría considerarse de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades español, entendiéndose, por tanto, cumplido el requisito establecido en el artículo 21.1.b) del TRLIS. No obstante, éstas son cuestiones de hecho que deberán ser probadas por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
Asimismo, el último párrafo de la letra b) del apartado 1 del artículo 21 del TRLIS, dispone que, en ningún caso, se aplicará lo dispuesto en este artículo cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que resida en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades empresariales. La disposición adicional segunda de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, establece que tendrán la consideración de paraíso fiscal, los países o territorios previstos en el artículo 1 del Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio. Perú no tiene la consideración de paraíso fiscal, puesto que no está incluido en el listado del mencionado artículo.
Por último, la letra c) del apartado 1 del artículo 21, exige que los beneficios de la entidad participada procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero. La sociedad B, desarrolla una actividad de importación de vehículos de una marca determinada, para su comercialización en Perú. En la medida en que, para el desarrollo de dicha actividad comercial, cuente con los medios necesarios, materiales y humanos, cabe entender cumplido el requisito previsto en esta letra c).
En definitiva, en los términos previamente analizados, la consultante podrá aplicar la exención respecto de las rentas obtenidas como consecuencia de la transmisión de su participación en la sociedad B (10%), conforme al artículo 21.2 del TRLIS, sin perjuicio de que pudiera resultar de aplicación alguna de las excepciones recogidas en dicho artículo, en su apartado 3. En cualquier caso, estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de la Ley General Tributaria, aprobada mediante Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE 18 de diciembre), y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 21