Las pensiones de jubilación de clases pasivas constituyen rendimientos del trabajo sujetos a IRPF conforme al artículo 17.2.a) LIRPF, salvo que cumplan la exención del artículo 7.g) LIRPF (inutilidad o incapacidad permanente que inhabilite completamente para toda profesión u oficio). El tipo de retención aplicable se determina mediante el procedimiento especial para perceptores de prestaciones pasivas regulado en el artículo 89.A) RIRPF, no por la condición de discapacidad del perceptor en activo. La discapacidad del 49% no genera automáticamente un tratamiento preferente en retenciones; solo la exención por incapacidad permanente total del artículo 7.g) LIRPF elimina la tributación.
Hechos
Se remite a la cuestión planteada.
Cuestión planteada
Tipo de retención aplicable si en vez de ser un trabajador en activo con un grado de discapacidad del 49%, fuera perceptor de una pensión percibida de clases pasivas.
Contestación
Con carácter previo y en términos generales debe indicarse, en relación con las pensiones de jubilación, que la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, en su artículo 17.1 dispone que “se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”.
El apartado 2.a) 1ª del mismo artículo 17, entiende que, en todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo “las pensiones y haberes pasivos percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad, o similares, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley”.
En concreto, en la letra g) del artículo 7 de la LIRPF se establece que estarán exentas de tributación:
“Las pensiones por inutilidad o incapacidad permanente del régimen de clases pasivas, siempre que la lesión o enfermedad que hubiera sido causa de aquéllas inhabilitara por completo al perceptor de la pensión para toda profesión u oficio.”.
En consecuencia, la pensión de jubilación que pueda percibir el consultante de clases pasivas, siempre que no esté exenta de tributación en virtud de lo establecido en el artículo 7.g) de la Ley del Impuesto, estará sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, como rendimientos del trabajo, y, por tanto, a su sistema de retenciones de acuerdo con el artículo 99 de la Ley.
De acuerdo con el artículo 80 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, en relación con el importe de las retenciones sobre rendimientos del trabajo, se establece lo siguiente:
“1. La retención a practicar sobre los rendimientos del trabajo será el resultado de aplicar a la cuantía total de las retribuciones que se satisfagan o abonen, el tipo de retención que corresponda de los siguientes:
1.º Con carácter general, el tipo de retención que resulte según el artículo 86 de este Reglamento.
2.º El determinado conforme con el procedimiento especial aplicable a perceptores de prestaciones pasivas regulado en el artículo 89.A) de este Reglamento.
(…).”.
Mientras que en el artículo 81 del citado Reglamento se estable en relación límite cuantitativo excluyente de la obligación de retener
“1. No se practicará retención sobre los rendimientos del trabajo cuya cuantía, determinada según lo previsto en el artículo 83.2 de este Reglamento, no supere el importe anual establecido en el cuadro siguiente en función del número de hijos y otros descendientes y de la situación del contribuyente:
(…)
2. Los importes previstos en el cuadro anterior se incrementarán en 600 euros en el caso de pensiones o haberes pasivos del régimen de Seguridad Social y de Clases Pasivas y en 1.200 euros para prestaciones o subsidios por desempleo.
(…).”.
Por otro lado, en su artículo 82 se establece en cuanto al procedimiento general para determinar el importe de la retención:
“Para calcular las retenciones sobre rendimientos del trabajo, a las que se refiere el artículo 80.1.1.º de este Reglamento, se practicarán, sucesivamente, las siguientes operaciones:
1.ª Se determinará, de acuerdo con lo previsto en el artículo 83 de este Reglamento, la base para calcular el tipo de retención.
2.ª Se determinará, de acuerdo con lo previsto en el artículo 84 de este Reglamento, el mínimo personal y familiar para calcular el tipo de retención.
3.ª Se determinará, de acuerdo con lo previsto en el artículo 85 de este Reglamento, la cuota de retención.
4.ª Se determinará el tipo de retención, en la forma prevista en el artículo 86 de este Reglamento.
5.ª El importe de la retención será el resultado de aplicar el tipo de retención a la cuantía total de las retribuciones que se satisfagan o abonen, teniendo en cuenta las regularizaciones que procedan de acuerdo al artículo 87 de este Reglamento.”.
En cualquier caso, el artículo 83 –base para calcular el tipo de retención– del RIRPF, en su apartado tercero, contiene una regla especial que permite, a efectos de determinar la base para calcular el porcentaje de retención, minorar en 600 euros la cuantía total de las retribuciones del trabajo, dinerarias y en especie, en los casos de contribuyentes que perciban pensiones y haberes pasivos del régimen de la Seguridad Social y de Clases Pasivas o que tengan más de dos descendientes que den derecho a la aplicación del mínimo por descendientes previsto en el artículo 58 de la Ley del Impuesto.
Por otro lado, en la letra c) de ese mismo apartado tercero del referido artículo 83 del RIRPF, establece como uno de los importes en que se minorará la cuantía total de las retribuciones del trabajo, dinerarias y en especie a efectos de determinar la base para calcular el porcentaje de retención, el siguiente:
“En los gastos a que se refiere la letra f) del artículo 19.2 de Ley del Impuesto. A estos efectos, dichos gastos tendrán como límite la cuantía total de las retribuciones de trabajo minorada exclusivamente en los importes previstos en las letras a) y b) anteriores.”.
En este sentido, el criterio señalado por este Centro Directivo en consultas tributarias vinculantes, entre ellas la consulta con número de referencia V3293-17 de fecha 27 de diciembre de 2017, es el siguiente:
“Descripción de los hechos: El consultante es pensionista por invalidez de las Fuerzas Armadas, con un grado de minusvalía del 33 por ciento. En los ejercicios 2015, 2016, y 2017 ha trabajado por cuenta ajena con contrato de trabajo.
Cuestión planteada: Si puede aplicar en su declaración de IRPF, lo previsto para personas con discapacidad que obtengan rendimientos de trabajo como trabajadores activos que se establece en el artículo 19.2.f) de la LIRPF.
En este sentido, el artículo 19 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), establece lo siguiente:
"1. El rendimiento neto del trabajo será el resultado de disminuir el rendimiento íntegro en el importe de los gastos deducibles.
2. Tendrán la consideración de gastos deducibles exclusivamente los siguientes:
(…)
f) En concepto de otros gastos distintos de los anteriores, 2.000 euros anuales.
Tratándose de contribuyentes desempleados inscritos en la oficina de empleo que acepten un puesto de trabajo que exija el traslado de su residencia habitual a un nuevo municipio, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, se incrementará dicha cuantía, en el periodo impositivo en el que se produzca el cambio de residencia y en el siguiente, en 2.000 euros anuales adicionales.
Tratándose de personas con discapacidad que obtengan rendimientos del trabajo como trabajadores activos, se incrementará dicha cuantía en 3.500 euros anuales. Dicho incremento será de 7.750 euros anuales, para las personas con discapacidad que siendo trabajadores activos acrediten necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de discapacidad igual o superior al 65 por ciento.
Los gastos deducibles a que se refiere esta letra f) tendrán como límite el rendimiento íntegro del trabajo una vez minorado por el resto de gastos deducibles previstos en este apartado.”.
Por lo tanto, para la aplicación de la citada reducción como gastos deducibles en concepto de trabajador activo discapacitado se requiere que concurran simultáneamente, durante cualquier día del período impositivo, las siguientes circunstancias:
1. Ser trabajador en activo.
2. Tener el grado de discapacidad exigido, que deberá acreditarse conforme a lo previsto en el artículo 72 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF.
En este sentido, el Tribunal Económico–Administrativo Central, en Resolución de fecha 6 de noviembre de 2008, en cuya virtud se acuerda en Recurso Extraordinario de Alzada para la Unificación de Criterio se refiere al concepto de trabajador activo señalando que “la expresión “trabajador en activo” recogida en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no engloba a cualquier perceptor de rentas del trabajo sino que, debe entenderse como aquél que percibe este tipo de rentas como consecuencia de la prestación efectiva de sus servicios retribuidos, por cuenta ajena y dentro del ámbito de organización y dirección de otra persona, física o jurídica, denominada empleador o empresario”.
Habida cuenta de que los criterios del TEAC recogidos en la citada Resolución de fecha 6 de noviembre de 2008, vinculan a este Centro Directivo de conformidad con el artículo 242 de la ya citada Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se concluye que de la información contenida en el escrito de consulta parece deducirse que el consultante tiene la consideración de “trabajador activo”, puesto que en dicho escrito se afirma que esta persona trabaja por cuenta ajena con contrato de trabajo, deduciéndose de lo anterior que éste recibe rendimientos del trabajo como consecuencia de la prestación efectiva de sus servicios retribuidos, por cuenta ajena y dentro del ámbito de organización y dirección de otra persona, física o jurídica, denominada empleador o empresario.
Por su parte, el artículo 72 del RIRPF establece, en su apartado primero, que:
“1. A los efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tendrán la consideración de persona con discapacidad aquellos contribuyentes con un grado de minusvalía igual o superior al 33 por ciento.
El grado de minusvalía deberá acreditarse mediante certificado o resolución expedido por el Instituto de Migraciones y Servicios Sociales o el órgano competente de las Comunidades Autónomas. En particular, se considerará acreditado un grado de minusvalía igual o superior al 33 por ciento en el caso de los pensionistas de la Seguridad Social que tengan reconocida una pensión de incapacidad permanente total, absoluta o gran invalidez y en el caso de los pensionistas de clases pasivas que tengan reconocida una pensión de jubilación o retiro por incapacidad permanente para el servicio o inutilidad. Igualmente, se considerará acreditado un grado de minusvalía igual o superior al 65 por ciento, cuando se trate de personas cuya incapacidad sea declarada judicialmente, aunque no alcance dicho grado.”.
Por tanto, dado que el consultante tiene la consideración de “trabajador activo”, y siempre que tenga acreditada la condición de persona con discapacidad de conformidad a lo dispuesto en el artículo 72 de Reglamento del Impuesto, tendrá derecho a la aplicación del incremento del gasto a que se refiere el artículo 19.2.f) de la Ley del impuesto.”.
Por último, debe igualmente indicarse que la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ha regulado un procedimiento especial de cálculo del tipo de retención para los perceptores de varias pensiones en el artículo 89.A) del RIRPF.
“A) Procedimiento especial para determinar el tipo de retención aplicable a contribuyentes perceptores de prestaciones pasivas.
1. Los contribuyentes cuyos únicos rendimientos del trabajo consistan en las prestaciones pasivas a las que se refiere el artículo 17.2.a) de la Ley del Impuesto, podrán solicitar a la Administración tributaria que determine la cuantía total de las retenciones aplicables a los citados rendimientos, de acuerdo con el procedimiento previsto en este artículo, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que las prestaciones se perciban en forma de renta.
b) Que el importe íntegro anual no exceda de 22.000 euros.
c) Que procedan de más de un pagador.
d) Que todos los pagadores estén obligados a practicar retención a cuenta.
2. La determinación del tipo de retención se realizará de acuerdo con el siguiente procedimiento especial:
(…).”.
No obstante lo anterior, para cualquier aclaración o duda en relación al cálculo del tipo de retención que le pueda surgir, se le remite al órgano de gestión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que le corresponda de acuerdo con su domicilio fiscal, por ser una cuestión de su competencia.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIRPF. Art. 83.