La operación de escisión parcial planteada —segregación de la rama de arrendamiento de inmuebles hacia sociedad de nueva creación con transmisión conjunta de participaciones del 100% en B— cumple los requisitos del régimen especial del capítulo VIII del título VII TRLIS: el patrimonio segregado constituye rama de actividad (unidad económica autónoma), la adjudicación de participaciones es proporcional al capital pre-escisión, y subsiste actividad en la entidad escindida. Procede acogimiento al régimen fiscal especial siempre que la operación se formalice mercantilmente conforme a la Ley 3/2009.
Hechos
La entidad consultante A se dedica a la venta al por mayor de productos férreos y siderometalúrgicos y a la compraventa, arrendamiento, subarrendamiento, construcción y promoción de inmuebles; actividades que se realizan con los medios materiales y personales necesarios para ello. En particular, para el desarrollo de la actividad de arrendamiento cuenta con un local exclusivamente afecto a la misma y con personal, con contrato de trabajo, a jornada completa, para el desempeño de la actividad arrendaticia.
Adicionalmente, es titular de la totalidad de las participaciones de la entidad B, cuyo objeto social es análogo a las actividades inmobiliarias desarrolladas por su matriz. B tiene bases imponibles negativas pendientes de compensación que serán compensadas en su totalidad con la base imponible del ejercicio 2009.
Se pretende reestructurar el grupo con el objeto de alcanzar una mayor racionalización de sus actividades, mejorar su rentabilidad y diversificar sus riesgos empresariales, financieros y patrimoniales a través de las siguientes operaciones:
- Escisión parcial de la consultante, en virtud de la cual los elementos afectos a la actividad inmobiliaria así como las participaciones en B se transmitirán a una entidad de nueva creación. De los inmuebles que posee la consultante, algunos se encuentran cedidos en arrendamiento a terceros, otros están pendientes de alquiler y el resto son las naves industriales en las que se desarrolla la actividad de venta de productos férreos y siderometalúrgicos. Con la finalidad de no perjudicar el desarrollo de la referida actividad, la sociedad A suscribirá contratos de arrendamiento en virtud de los cuales la entidad inmobiliaria, beneficiaria de la escisión, cederá a la operativa las naves industriales que resulten necesarias para que esta última desarrolle su actividad comercial en condiciones análogas a las presentes.
- En caso de que la operación anterior se pueda acoger al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, se realizará una fusión inversa entre la nueva sociedad beneficiaria de la escisión y la entidad B, de manera que ésta última absorba a aquélla. Esta fusión se fundamenta en la voluntad de reducir costes administrativos, financieros y de gestión de la actividad inmobiliaria, al eliminarse la duplicidad de estructuras societarias con idéntico objeto social.
Cuestión planteada
Se plantea si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
La consultante plantea, en primer lugar, llevar a cabo una operación de escisión parcial mediante la cual segregaría y transmitiría todos los elementos patrimoniales afectos a la actividad económica de arrendamiento de inmuebles a una sociedad de nueva creación (X) junto con las participaciones representativas del 100% del capital de la sociedad B.
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS considera escisión la operación por la cual: “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
En el ámbito mercantil, el artículo 68 a 80 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
En consecuencia, si los supuestos de hecho a los que se refiere la consulta se realizan en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirán, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser consideradas como operaciones de escisión parcial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En la operación proyectada, la adjudicación a los socios de la sociedad escindida de participaciones en el capital de la beneficiaria se efectuará de manera proporcional a sus respectivas participaciones.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.(..)”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En el supuesto concreto planteado, de acuerdo con los datos facilitados en el escrito de consulta, la consultante desarrolla, la actividad de venta al por mayor de productos férreos y siderometalúrgicos, contando al efecto con la correspondiente organización de medios materiales y humanos necesarios para llevar a cabo dicha actividad económica. A su vez, ejerce la actividad de arrendamiento de inmuebles. En particular, respecto de esta última actividad, la consultante cuenta con personal contratado al efecto, con contrato laboral y a jornada completa, así como con un local exclusivamente afecto al desarrollo de dicha actividad. Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, para que la actividad de arrendamiento de inmuebles se lleve a cabo como actividad económica será necesario que junto a la persona contratada al efecto, con contrato laboral y a jornada completa, exista un local, exclusivamente afecto al desarrollo de dicha actividad. En el supuesto concreto planteado, parecen concurrir ambos requisitos por lo que la actividad arrendaticia desarrollada por la consultante tiene la consideración de actividad económica.
Por tanto, la actividad arrendaticia, desarrollada en sede de la consultante, se lleva a cabo como actividad económica y el patrimonio transmitido, afecto a dicha actividad, determina la existencia de una explotación económica desarrollada en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, manteniéndose en sede de la consultante otra rama de actividad, cual es la actividad de venta al por mayor de productos férreos y siderometalúrgicos. A su vez, la consultante aportará a la sociedad de nueva creación (X) las participaciones representativas del 100% del capital de la sociedad B, la cual desarrolla igualmente la actividad de arrendamiento inmobiliario. En particular, debe entenderse que las participaciones en otras entidades que desarrollan la misma actividad que es objeto de segregación, forman parte de esa rama de actividad como un elemento más de la misma. En virtud de lo anterior, la operación de escisión parcial a que se refiere la consulta cumpliría los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, dado que la unidad económica que pretende ser objeto de aportación a una nueva entidad tiene la consideración de rama de actividad en los términos descritos.
No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Posteriormente, la consultante plantea llevar a cabo una operación de fusión inversa simplificada en virtud de la cual la sociedad B absorbería a la sociedad beneficiaria de las escisiones parciales previamente analizadas, sin que se lleve a cabo el correspondiente aumento de capital en sede de la sociedad absorbente (B).
Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 52 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, en el supuesto de operaciones de fusión por absorción en las que la sociedad absorbida sea titular, de forma directa o indirecta, de todas las acciones o participaciones de la sociedad absorbente, remite a la aplicación de lo dispuesto en el artículo 49 de dicho texto legal, relativo a la absorción de sociedad íntegramente participada, por lo que no resultará necesario proceder a un aumento de capital en la sociedad absorbente por la recepción del patrimonio de la absorbida. En virtud de lo anterior, la operación proyectada cumpliría la normativa mercantil para tener la consideración de fusión.
Precisamente para este tipo de operaciones, el artículo 83 del TRLIS no distingue que los valores atribuidos a los socios de la entidad disuelta procedan de una ampliación de capital de la sociedad adquirente o bien de acciones propias que ésta última recibiera como consecuencia de la operación de fusión.
Adicionalmente, resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 89.4 del TRLIS, en virtud del cual:
“4. Cuando la entidad transmitente participe en el capital de la entidad adquirente no se integrarán en la base imponible de aquélla las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de la participación, aun cuando la entidad hubiera ejercitado la facultad de renuncia establecida en el apartado 2 del artículo 84 de esta ley.”
Por último, la aplicación del régimen especial exige analizar el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de las operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones de reestructuración planteadas tendrán como finalidad alcanzar una mayor racionalización de las actividades, mejorar su rentabilidad y diversificar sus riesgos empresariales, financieros y patrimoniales, así como lograr, en una segunda fase, una simplificación de la estructura societaria y administrativa dedicada al arrendamiento inmobiliario, con la consiguiente reducción de costes. Dichos motivos pueden considerarse económicamente válido a los efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA/ Ley 37/1992: art. 4, 78.Uno y 80.Dos.
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, art 10 y 19.