El Convenio hispano-emiratense es aplicable a la filial residente en Dubai incluso si se localiza en una zona franca, pues éstas integran el territorio soberano de los EAU conforme a la definición del artículo 3; la condición de residente exigida por el artículo 1 se satisface si la filial está constituida en los EAU y en ella radica la dirección efectiva, con independencia de la ubicación en zona franca. Respecto a los dividendos repatriados, el artículo 10 del CDI establece una retención en origen máxima del 5% si la participación es superior al 25%, del 15% en otros casos, siendo ambas tasas sustancialmente inferiores al tipo general del IRPF español aplicable a rendimientos del capital mobiliario.
Hechos
La consultante, un despacho de abogados con forma jurídica de sociedad limitada profesional, está considerando abrir una filial 100% propiedad del despacho en una Zona Franca de Dubai (Emiratos Árabes Unidos).
Cuestión planteada
Si el Convenio para evitar la Doble Imposición con los Emiratos Árabes Unidos es aplicable a la filial que se instale en la Zona Franca, y cuál es la tributación de los dividendos cuando se repatrien desde la filial a España
Contestación
La consultante es una sociedad residente en España que pretende abrir una filial residente en Dubai (Emiratos Árabes Unidos, EAU), participada al 100%, por lo que será de aplicación, en su caso, el Convenio entre el Reino de España y los Emiratos Árabes Unidos para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el Patrimonio, hecho en Abu Dhabi el 5 de marzo de 2006 (BOE 23 enero 2007 y corrección errores BOE 28 marzo 2007).
A) En primer lugar, la consultante desea saber si el citado Convenio Hispano-Emiratense (en adelante, el CDI) se aplica a la citada filial que se instale en una Zona Franca en Dubai.
El Convenio con EAU es de aplicación en el territorio de los EAU, y dicho territorio es el que se define como tal en el artículo 3 del propio Convenio (Definiciones generales), que establece lo siguiente:
“1. A los efectos del presente Convenio, a menos que de su contexto se infiera una interpretación diferente:
[…]
b) la expresión «Emiratos Árabes Unidos» significa los Emiratos Árabes Unidos y, utilizado en sentido geográfico, significa el área en la que el territorio está bajo su soberanía, así como el mar territorial, el espacio aéreo y las áreas submarinas sobre las que los Emiratos Árabes Unidos ejerzan derechos de soberanía con arreglo al Derecho internacional y en virtud de su legislación interna, comprendido el territorio continental y las islas jurisdiccionales, en relación con cualquier actividad con ellos relacionada;
[…]”
Las zonas francas son partes del territorio de un determinado país, donde las autoridades competentes de dicho país autorizan el desarrollo de ciertas actividades de tipo industrial, comercial o de prestación de servicios, que disfrutan de ciertos beneficios tributarios por el hecho de que dichas actividades no se consideran realizadas dentro del territorio aduanero de ese país.
Por tanto, aún cuando a efectos aduaneros las zonas francas puedan no considerarse como territorio del país en cuestión, sí que son partes de dicho territorio, por lo que en principio el CDI no dejaría de aplicarse por este motivo.
Por otra parte, para que el CDI sea aplicable es necesario también que la filial sea residente en los EAU, como exige el artículo 1 del CDI. A tal efecto el artículo 4 (Residente) establece lo siguiente:
“1. A los efectos de este Convenio, la expresión «residente de un Estado contratante» significa:
[…]
b) en el caso de los Emiratos Árabes Unidos, las personas físicas domiciliadas en los Emiratos Árabes Unidos y que sean nacionales de los Emiratos Árabes Unidos, así como las sociedades constituidas en los Emiratos Árabes Unidos que tengan allí su sede de dirección efectiva.
[…]”
Se requiere por tanto que la filial sea residente en EAU a los efectos del Convenio, para lo cual es necesario que esté constituida en los Emiratos Árabes Unidos y tenga además allí su sede de dirección efectiva. La residencia fiscal se deberá acreditar mediante un certificado de residencia fiscal emitido por las autoridades fiscales competentes de Emiratos Árabes Unidos.
En conclusión, en la medida en que el CDI se aplica a todo el territorio de EAU (en los términos señalados) y las zonas francas son partes de dicho territorio (sin que exista ninguna exclusión al respecto), siempre que la filial cumpla el requisito de ser residente en Dubai a los efectos del Convenio y los demás que resulten aplicables, las actividades que se desarrollen en dichas zonas francas sí que estarán cubiertas por las previsiones del CDI.
B) En segundo lugar se plantea cuál debe ser la tributación de los dividendos que sean repatriados desde la filial de Dubai a la matriz en España, y en particular se pregunta por la aplicabilidad de la exención del artículo 21 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a dichos dividendos.
Puesto que los pagos a realizar por la filial tendrían la consideración de dividendos, hay que estar a lo dispuesto en el artículo 10 del CDI:
“1. Los dividendos pagados por una sociedad residente de un Estado contratante a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. Sin embargo, dichos dividendos pueden someterse también a imposición en el Estado contratante en que resida la sociedad que paga los dividendos y según la legislación de ese Estado, pero si el beneficiario efectivo de los dividendos es un residente del otro Estado contratante, el impuesto así exigido no podrá exceder del:
a) 5 por ciento del importe bruto de los dividendos si el beneficiario efectivo es una sociedad que controle directamente al menos el 10 por ciento del capital de la sociedad que paga los dividendos;
b) 15 por ciento del importe bruto de los dividendos en todos los demás casos.
[…]
7. Las disposiciones de este artículo no se aplican en ningún caso cuando el fin primordial o uno de los fines primordiales de cualquier persona relacionada con la creación o cesión de las acciones u otros derechos que generan los dividendos sea el de conseguir los beneficios contenidos en este artículo mediante dicha creación o cesión.”
Dicho artículo dispone, en su primer apartado, que los dividendos pagados por una sociedad residente de un Estado contratante (EAU) a un residente del otro Estado contratante (España) pueden someterse a imposición en este último Estado, si bien, el apartado segundo permite una cierta imposición en la fuente, limitada al 5 por ciento del importe bruto de los dividendos si el beneficiario efectivo es una sociedad que controle directamente al menos el 10 por ciento del capital de la sociedad que paga los dividendos, como parece ser el caso. Por tanto, la tributación efectiva en el país de la fuente (EAU) será la que corresponda con arreglo a su legislación interna, con el límite máximo establecido en el CDI (5%).
En España, el dividendo recibido podrá someterse a imposición conforme a la legislación interna española.
Al ser la entidad consultante una persona jurídica con residencia en territorio español, tendrá la consideración de sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades y será gravada por la totalidad de la renta que obtenga, con independencia del lugar donde se hubiere producido y cualquiera que sea la residencia del pagador, sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, todo ello en virtud de lo establecido en los artículos 3, 4 y 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
Por su parte, el artículo 10.3 del TRLIS establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Finalmente España, como Estado de residencia, deberá eliminar la doble imposición, de acuerdo con lo establecido en el Convenio y en la legislación interna española. El artículo 22 del CDI establece lo siguiente:
“1. En España, la doble imposición se evitará bien de conformidad con las disposiciones de su legislación interna o conforme a las siguientes disposiciones, sujetas a la legislación interna española:
a) Cuando un residente de España obtenga rentas o posea elementos patrimoniales que, con arreglo a las disposiciones del presente Convenio, puedan someterse a imposición en los Emiratos Árabes Unidos, España permitirá:
(i) la deducción del impuesto sobre la renta de ese residente por un importe igual al impuesto sobre la renta pagado en los Emiratos Árabes Unidos;
(ii) la deducción del impuesto sobre el patrimonio de ese residente por un importe igual al impuesto pagado en los Emiratos Árabes Unidos sobre esos elementos patrimoniales;
(iii) la deducción del impuesto sobre sociedades efectivamente pagado por la sociedad que reparte los dividendos, correspondiente a los beneficios con cargo a los cuales dichos dividendos se pagan, se concederá de acuerdo con la legislación interna de España.
Sin embargo, dicha deducción no podrá exceder de la parte del impuesto sobre la renta o del impuesto sobre el patrimonio, calculados antes de la deducción, correspondiente a la renta o a los elementos patrimoniales que puedan someterse a imposición en los Emiratos Árabes Unidos.
b) Cuando con arreglo a cualquier disposición del presente Convenio las rentas obtenidas por un residente de España, o el patrimonio que posea, estén exentos de impuestos en España, España podrá, no obstante, tomar en consideración las rentas o el patrimonio exentos para calcular el impuesto sobre el resto de las rentas o del patrimonio de ese residente.
[…]”
La consultante plantea si es posible la aplicación de la exención prevista en el artículo 21 del TRLIS a los dividendos distribuidos por la citada filial.
En este sentido el apartado 1 del artículo 21 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo) establece:
“1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad no residente sea, al menos, del cinco por ciento.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades.
b) Que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa.
A estos efectos, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, siquiera sea parcialmente, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la propia renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquélla.
Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.
En ningún caso se aplicará lo dispuesto en este artículo cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.
c) Que los beneficios que se reparten o en los que se participa procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero.
Sólo se considerará cumplido este requisito cuando al menos el 85 por 100 de los ingresos del ejercicio correspondan a:
1º Rentas que se hayan obtenido en el extranjero y que no estén comprendidas entre aquellas clases de renta a que se refiere elapartado 2 del artículo 107como susceptibles de ser incluidas en la base imponible por aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional. En cualquier caso, las rentas derivadas de la participación en los beneficios de otras entidades, o de la transmisión de los valores o participaciones correspondientes, habrán de cumplir los requisitos del párrafo 2º siguiente.
En particular, a estos efectos, se considerarán obtenidas en el extranjero las rentas procedentes de las siguientes actividades:
1ª (…)
2ª Servicios, cuando sean utilizados en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
3ª (...)
4ª (…)
2º Dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades no residentes respecto de las cuales el sujeto pasivo tenga una participación indirecta que cumpla los requisitos de porcentaje y antigüedad previstos en el párrafo a), cuando los referidos beneficios y entidades cumplan a su vez, los requisitos establecidos en los demás párrafos de este apartado. Asimismo, rentas derivadas de la transmisión de la participación en dichas entidades no residentes, cuando se cumplan los requisitos del apartado siguiente.
Para la aplicación de este artículo, en el caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social y, en su defecto, se considerarán aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas.
2. (…)
3. No se aplicará la exención prevista en este artículo:
a) (…)
b) A las rentas de fuente extranjera procedentes de entidades que desarrollen su actividad en el extranjero con la finalidad principal de disfrutar del régimen fiscal previsto en este artículo. Se presumirá que concurre dicha circunstancia cuando la misma actividad que desarrolla la filial en el extranjero, en relación con el mismo mercado, se hubiera desarrollado con anterioridad en España por otra entidad, que haya cesado en la referida actividad y que guarde con aquélla alguna de las relaciones a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, salvo que se pruebe la existencia de otro motivo económico válido.
c) A las rentas de fuente extranjera que la entidad integre en su base imponible y en relación con las cuales opte por aplicar, si procede, la deducción establecida en losartículos 31ó32de esta Ley.
4. En cualquier caso, si se hubiera aplicado la exención a los dividendos de fuente extranjera, no se podrá integrar en la base imponible la depreciación de la participación, cualquiera que sea la forma y el período impositivo en que se ponga de manifiesto, hasta el importe de dichos dividendos.
Asimismo, si se obtuviera una renta negativa en la transmisión de la participación en una entidad no residente que hubiera sido previamente transmitida por otra entidad que reúna las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte de un mismo grupo de sociedades con el sujeto pasivo, dicha renta negativa se minorará en el importe de la renta positiva obtenida en la transmisión precedente y a la que se hubiera aplicado la exención.”
Por tanto, la aplicación de dicha exención exige el cumplimiento de los siguientes requisitos:
Primero: Participación significativa de al menos un 5% y antigüedad o mantenimiento de la misma durante un año.
De acuerdo con los hechos manifestados por la consultante, el porcentaje de participación detentado en la sociedad no residente alcanza el 100% y en la medida en que dicho porcentaje de participación se mantenga ininterrumpidamente durante el plazo de 1 año, se considerará cumplido el primer requisito.
Segundo: Tributación por un impuesto análogo o equivalente al Impuesto sobre Sociedades en el país de residencia de la participada. Asimismo, la norma señala que considerará cumplido dicho requisito cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.
En este punto conviene señalar que el Convenio recoge en su artículo 25 la cláusula de intercambio de información.
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, en la medida en que resulte de aplicación el Convenio suscrito entre España y Emiratos Árabes Unidos a la sociedad participada no residente y dado que el mismo contiene cláusula de intercambio de información, ha de entenderse cumplido el requisito de que dicha sociedad participada está sometida a un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al impuesto sobre sociedades español, en el sentido previsto del artículo 21 del TRLIS.
Tercero: Los dividendos percibidos deben provenir de beneficios obtenidos por la realización de actividades empresariales en el extranjero.
En relación con las rentas obtenidas en el extranjero, procedentes de la entidad participada, procede analizar el cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 21.1.c) del TRLIS previamente transcrito, en el supuesto concreto planteado:
-Que las rentas obtenidas por la entidad participada procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero;
-Que no estén comprendidas entre las clases de renta a que se refiere el artículo 107.2 del TRLIS.
En el supuesto concreto de prestaciones de servicios que generen rentas obtenidas en el extranjero, de acuerdo con el artículo 21.1 del TRLIS debe darse alguno de los siguientes supuestos:
- Que el servicio sea utilizado en el territorio de residencia de la entidad participada.
- Que el servicio sea utilizado en otro territorio diferente al español a través de la correspondiente organización de medios materiales y personales de que disponga la entidad participada en ese otro territorio.
En el caso consultado, se cumple el requisito esencial de prestación de un servicio en un territorio distinto del español, por cuanto la prestación de servicios jurídicos se haría a través de la correspondiente organización de medios materiales y personales en el territorio de Emiratos Árabes Unidos (oficina y empleado), según los hechos manifestados en el escrito de la consulta. Por tanto, en la medida en que las rentas generadas por estos servicios supongan más del 85% de los ingresos de la sociedad filial, se entendería cumplido el requisito de la letra c) del artículo 21.1 del TRLIS.
Adicionalmente, estas rentas no se encuentran incluidas en el artículo 107.2 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI Hispano-Emiratense, arts10, 22